W odpowiedzi na pismo z dnia 01.12.2004 r. w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni, na podstawie art. 14a § 1, 2 i 3 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2004 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) informuje:

Z treści złożonego zapytania wynika, że Gmina Żegocina zawarła cywilnoprawne umowy z właścicielami nieruchomości, w świetle których zobowiązana była na ich rzecz do świadczenia polegającego na wybudowaniu na ich nieruchomościach zagrodowych oczyszczalni ścieków, a właściciele nieruchomości zobowiązani byli do zapłaty umówionego wynagrodzenia. Wynagrodzenie należne Gminie za wybudowanie zagrodowej oczyszczalni ścieków, do zapłaty którego zobowiązany był właściciel nieruchomości (uczestnik inwestycji) jako strona umowy, stanowi kwotę, jaka wynika z równego podzielenia 10% kosztów kwalifikowanych wybudowania wszystkich zagrodowych oczyszczalni ścieków, w oparciu o zawarte z właścicielami nieruchomości podobne umowy, przez liczbę uczestników inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju zasadniczo rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś przez świadczenie usług, jak wynika z art. 8 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Przy czym, zarówno towary, jak i usługi, identyfikowane są zgodnie z przepisami tej ustawy przy pomocy klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

W oparciu o przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny, należy stwierdzić, że realizowane przez Gminę (...) świadczenia na rzecz właścicieli nieruchomości mają charakter usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które w związku z tym, iż:

- miejsce ich świadczenia znajduje się na terytorium kraju (zob. art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług),

- są odpłatne, tzn. wykonywane za wynagrodzeniem,

- są świadczone przez podatnika występującego w takim charakterze (zob. art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług),

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zważyć należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług ,stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik ma bowiem prawo do opodatkowania czynności obniżoną stawką tylko w takim zakresie, w jakim przewidują to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, podatnik musi określić prawidłowo symbol świadczonej usługi pod względem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W zakresie klasyfikacji obowiązują dla potrzeb podatkowych klasyfikacje obowiązujące na dzień przed wejściem w życie ww. ustawy o podatku od towarów i usług, tj. na dzień 19 kwietnia 2004 r.(art. 41 ust. 14 ustawy). Organ podatkowy nie jest uprawniony do zakwalifikowania, zarówno towaru będącego przedmiotem dostawy, jak i świadczonej usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Podatnik, w razie wątpliwości co do zdefiniowania czynności pod względem klasyfikacji statystycznych, winien zwrócić się o wydanie opinii w tym przedmiocie do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, Urzędu Statystycznego w Łodzi ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.
W przypadku gdy wykonywane przez Gminę czynności można zakwalifikować do usług określonych w grupowaniu PKWiU 45 „Roboty budowlane”, to, na mocy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 %, w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych, związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o której mowa w tym przepisie, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zważyć należy, że stosownie do treści art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, pod pojęciem „obiekty budownictwa mieszkaniowego” rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB):
– 111 Budynki mieszkalne jednorodzinne,
– 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielorodzinne,
– ex. 113 Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie zaś z ust. 2 art. 146 ustawy o podatku od towarów i usług, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu rozumie się: sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności: drogi, dojścia, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.
Z powyższej regulacji wynika, że obniżona do wysokości 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej, związanej z budownictwem mieszkaniowym. W związku z tym w przypadku, gdy realizowana infrastruktura towarzysząca (oczyszczalnia ścieków) będzie miała związek zarówno z obiektami budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu wyżej powołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i obiektami nie mającymi takiego charakteru, na podstawie posiadanych dokumentów kosztorysowych, projektowych, należy wyodrębnić część związaną z obiektami budownictwa mieszkaniowego oraz obiektami o innym charakterze i opodatkować zrealizowaną inwestycję, zgodnie z obowiązującymi dla tych obiektów stawkami, tj. 7% dla infrastruktury towarzyszącej, związanej z budownictwem mieszkaniowym i 22% dla pozostałej części.
W przypadku gdy czynności, które można zakwalifikować do usług określonych w grupowaniu PKWiU 45 „Roboty budowlane”, nie są związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, wówczas ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 22% - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Na podstawie ust. 14 art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ww. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Jak wynika z art. 19 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, realizowane przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Korzystając z tego prawa Gmina musi jednak pamiętać, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony ograniczone jest szeregiem warunków zawartych w pozostałych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy (zob. m.in. przepisy działu IX - art. 86 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozdziału 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).