W odpowiedzi na pismo z dnia 15.11.2004 r. w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14a § 1, 2 i 3 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2004 r.) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) informuje:

Wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju zasadniczo rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś przez świadczenie usług, jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przy czym zarówno towary, jak i usługi, identyfikowane są zgodnie z przepisami tej ustawy przy pomocy klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ww. ustawy).
Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne czynności dostawy towarów i świadczenia usług, czyli dostawy towarów i świadczenie usługi pod tytułem nieodpłatnym – co do zasady – nie są poddane opodatkowaniu tym podatkiem. Zważyć jednak należy, że w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zrównał z dostawą towarów za wynagrodzeniem wymienione w tym przepisie czynności przekazania towarów realizowane nieodpłatnie, zaś w art. 8 ust. 2 tejże ustawy ustawodawca zrównał ze świadczeniem usług za wynagrodzeniem wymienione w tym przepisie świadczenia usług realizowane nieodpłatnie.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 tejże ustawy. Z przepisu tego wynika, że pojęcie obrotu ma zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli ma zastosowanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych od tego podatku (pojecie to nie odnosi się zatem do czynności, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie są odpłatnymi dostawami towarów lub odpłatnymi świadczeniami usług, jak np. przekazanie nagrody pieniężnej uczestnikowi konkursu palm wielkanocnych). Obrotem w myśl ww. art. 29 ust. 1 jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.
W myśl tej regulacji obrotem jest jakiekolwiek otrzymane dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, jako np. pokrycie części ceny lub rekompensata z powodu obniżenia ceny. (np. dopłaty do świadczonych usług przewozu osób lub ładunków, czy też dopłaty do ceny leków lub produktów rolnych). Aby takie dofinansowanie stanowiło obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lub świadczenia usług, dofinansowanie to musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie stanowi obrót, czy też nie, należy zbadać warunki jej przyznania, w szczególności określić jakie są cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Jeżeli zatem wyłącznym celem przyznanych (...) Domowi Kultury dotacji lub dopłat, o których mowa w zapytaniu, jest finansowanie bieżącej działalności instytucji kultury lub też sfinansowanie nagród pieniężnych dla uczestników organizowanego konkursu, to należy stwierdzić, iż dotacje te i dopłaty nie stanowią elementu uzupełniającego podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrotu).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Należy pamiętać, że przepis ten nie wypełnia całości zakresu prawa podatnika do pomniejszenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony, jednakże w przepisie tym została wyrażona fundamentalna zasada tego prawa tzn. że odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w takim zakresie w jakim te towary lub usługi są wykorzystywane (służą) czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.
A contrario z przepisu tego wynika, że nie przysługuje prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług:

- wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem),

- wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku (zważyć należy, że w przepisach regulujących podatek od towarów i usług występują niewielkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zob. np. art. 86 ust. 8 i 9 ww. ustawy).

Jak wspomniano wyżej zachodzenie związku pomiędzy nabytymi przez podatnika towarami lub usługami a realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, zasadniczo stanowi warunek niezbędny i podstawowy do przyznania podatnikowi prawa do pomniejszenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów i usług, jednakże nie jest on warunkiem wystarczającym. Zakres przysługującego podatnikowi prawa do pomniejszania wysokości podatku należnego wyznacza szereg przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług (w tym. m.in. przepisy działu IX - art. 86 i nast. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w tym m.in. rozdział 8).
Jak wspomniano wyżej zachodzenie związku pomiędzy nabytymi przez podatnika towarami lub usługami a realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, zasadniczo stanowi warunek niezbędny i podstawowy do przyznania podatnikowi prawa do pomniejszenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów i usług, jednakże nie jest on warunkiem wystarczającym. Zakres przysługującego podatnikowi prawa do pomniejszania wysokości podatku należnego wyznacza szereg przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług (w tym. m.in. przepisy działu IX - art. 86 i nast. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w tym m.in. rozdział 8).
Jeżeli zatem nabyte przez (...) Dom Kultury towary lub usługi, w tym te które zostały sfinansowane z otrzymanej dotacji na pokrycie tzw. zadań bieżących:

- służą realizowanym przez (...) Dom Kultury czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług,

- wydatki na nabycie tych towarów i usług mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego (zob. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług) z wyłączeniem przypadków określonych art. 88 ust. 3 ww. ustawy, oraz

- zostały dochowane pozostałe warunki (pozytywne lub negatywne) wyznaczające wspomniany wyżej zakres przysługującego podatnikowi prawa do pomniejszenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony

nie ma przeszkód do tego, by (...) Dom Kultury skorzystał z prawa do pomniejszenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów lub usług.

W art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ustalono zasady określania wysokości podatku naliczonego pomniejszającego wysokość podatku należnego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.W przypadku, gdy nie jest możliwe w stosunku do tych towarów i usług wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca w art. 90 cyt. ustawy określił zasady częściowego odliczania podatku naliczonego w oparciu o ustaloną proporcję obrotów osiągniętych przez podatnika w roku poprzednim (pojęcie obrotu zostało wyjaśnione wyżej).
Proporcję obrotów osiągniętych przez podatnika w roku poprzednim ustala się jako udział (ułamek) - w liczniku tego ułamka mieści się roczny obrót z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z wyłączeniem wartości obrotu z tytułu dostawy (sprzedaży) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz z wyłączeniem sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości (art. 90 ust. 3-6). W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przy czym tak ustalony całkowity obrót w mianowniku:

- pomniejsza się o wartość obrotu z tytułu dostawy (sprzedaży) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5),

- pomniejsza się o wartość obrotu z tytułu sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych usług wymienionych w załączniku Nr 4 w poz. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli wymienionych tam, zwolnionych od podatku usług pośrednictwa finansowego (art. 90 ust. 6),

- powiększa się o kwoty otrzymanych subwencji (dotacji), innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 90 ust. 7), czyli tych dofinansowań, które nie stanowią uzupełniającego elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lub świadczenia usług (w tej kategorii mieszczą się dotacje na pokrycie ogólnie rozumianych kosztów działalności otrzymywane przez (...) Dom Kultury, jak również otrzymana przez (...) Dom Kultury dopłata ze środka specjalnego prowadzonego przez Ministra Kultury na sfinansowanie nagród pieniężnych dla uczestników konkursu, o których mowa w złożonym zapytaniu).

W art. 163 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że jeżeli w 2003 r. podatnik osiągnął obrót przekraczający 30.000 zł z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami nowej ustawy o podatku od towarów i usług podlegałyby opodatkowaniu lub nie podlegałyby opodatkowaniu, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r.przyjmuje się proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-8 tejże ustawy, wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r. z wykonywania tych czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżania kwoty podatku należnego, jaki wynika z nowej ustawy o podatku od towarów i usług.
Można by rzec, iż przepis art. 163 ust. 1 ww. ustawy daje dyspozycję, by podatnik dla potrzeb ustalenia obowiązującej za okres od maja do grudnia 2004 r. proporcji - przy jednoczesnym zastosowaniu wszelkich zasad określonych art. 90 ust. 3 do 8 ustawy o podatku od towarów i usług – dokonał oceny czynności wykonanych w 2003 r. w taki sposób jak gdyby miały do nich zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dla przykładu, jeżeli wykonana w 2003 r. czynność na gruncie wówczas obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była zwolniona od podatku, i w związku z tym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą czynnością, a w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do tej czynności przysługiwałoby prawo do pomniejszenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony, to wówczas w proporcji obowiązującej za okres od maja do grudnia 2004 r. podatnik winien obrót z tytułu tej czynności ująć w liczniku ułamka.
Należy pamiętać, że w procesie ustalania proporcji za okres od maja do grudnia 2004 r. podatnik był obowiązany do dokonania określonych w art. 90 ust. 3 do 8 ustawy o podatku od towarów i usług korekt w mianowniku i liczniku tego ułamka, w tym również obowiązany był do powiększenia mianownika ułamka o kwotę otrzymanych w 2003 r. subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli otrzymanych na pokrycie ogólnie rozumianych kosztów działalności.

W art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług zostały ustalone zasady dokonywania korekt podatku naliczonego na podstawie wstępnie ustalonej proporcji, o której mowa wyżej. Odsyłając (...) Dom Kultury do szczegółowej analizy treści art. 91 ww. ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w tym miejscu pragnie jedynie przypomnieć, że korekty tej dokonuje się po zakończeniu roku podatkowego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w omówionym wyżej art. 90 ust. 2-7 ustawy o podatku od towarów i usług dla zakończonego roku podatkowego. Pamiętać również należy, że zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług korekta ta za rok 2004 dotyczy okresu od 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia tej proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie, a obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zgodnie z art. 90, w trakcie 2005 r. Zgodnie z tym przepisem przejściowym, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).