INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 14 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe w części dotyczącej dokumentowania odsprzedaży rozmów telefonicznych na rzecz pracowników,
• prawidłowe w części dotyczącej naliczania podatku VAT.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania odsprzedaży rozmów telefonicznych na rzecz pracowników oraz naliczania podatku VAT. Dnia 14 marca 2012 r. wniosek uzupełniono o pełnomocnictwo dla osoby upoważnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Pracownicy Urzędu Gminy są – zgodnie z Zarządzeniem Kierownika Urzędu Gminy z dnia 01 kwietnia 2004 r. – obciążani opłatami za ponadlimitowe rozmowy telefoniczne, tj. za korzystanie z usług telekomunikacyjnych na cele prywatne.

Odsprzedaż opisanych usług telekomunikacyjnych traktowana jest jako sprzedaż opodatkowana. Jest to zgodne z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), który mówi, iż w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi Odsprzedaż usług telekomunikacyjnych dokonywana jest po cenie ich zakupu, bez doliczania jakiejkolwiek marży lub innego wynagrodzenia, zatem Gmina dokonując odsprzedaży ww. usług (refakturowania) posiada status wykonawcy świadczenia jako czynny podatnik VAT i traktuje tę odsprzedaż jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponieważ obciążani pracownicy nie są zainteresowani otrzymywaniem faktur, odsprzedaż ta dokumentowana jest zbiorczą fakturą wewnętrzną, na której wykazana jest wartość netto usługi, kwota podatku należnego, stawka VAT oraz kwota wartości brutto (w takiej samej wysokości, jaką potrącono pracownikom za rozmowy prywatne; podatek VAT naliczany jest metodą w stu).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy stosowany przez Gminę sposób dokumentowania odsprzedaży usług telefonicznych pracownikom jest prawidłowy... Jeśli nie, jak należy dokumentować ww. usługę...
2. Czy sposób naliczania podatku VAT jest prawidłowy...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina uważa, iż w sytuacji, gdy pracownicy nie są zainteresowani otrzymaniem faktury VAT, odsprzedaż usług telefonicznych może być udokumentowana zbiorczą fakturą wewnętrzną.

Opodatkowanie odsprzedaży usług dokumentowane jest na zasadach ogólnych, tj. fakturą VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek wystawienia faktury osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wystąpi w razie żądania jej wystawienia przez te osoby. Jeżeli osoby te nie będą zainteresowane fakturą VAT, odsprzedaż usług powinna być dokumentowana dowodem wewnętrznym.

Przepisy nie precyzują w tym przypadku, jakim dokumentem mają być potwierdzone ww. czynności. Mimo, że ustawa wskazuje, jakie czynności wymagają dokumentowania fakturą wewnętrzną, to wystawianie faktur wewnętrznych w innych niż ww. przypadkach nie jest błędem. Faktura wewnętrzna jest bowiem w każdym przypadku traktowana jako dokument wewnętrzny podatnika wystawiony w celu opodatkowania czynności i także w tym przypadku może być użyta jako dokument wewnętrzny do udokumentowania odsprzedaży usług.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który mówi, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Limity na rozmowy telefoniczne ustalane są w kwocie brutto, zatem przekroczenie limitu też stanowi kwotę brutto. Podatek VAT należny wyodrębnia się z tej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe w części dotyczącej dokumentowania odsprzedaży rozmów telefonicznych na rzecz pracowników,
• prawidłowe w części dotyczącej naliczania podatku VAT.
  
  

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć związek bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, iż do wystawienia faktury VAT obowiązani są podatnicy. Bardziej szczegółowy komentarz do przepisu odnajdujemy w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 865/09 w myśl którego, uprawnionym do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, jest wyłącznie podatnik VAT czynny. A zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1832/07, przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustanawia obowiązek, a nie prawo wystawienia faktury przez podatników VAT.

Jak wynika z art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W myśl ust. 7 powołanego wyżej przepisu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej dotyczy ściśle określonych w przepisie sytuacji. Przepis wskazuje jednocześnie dokładną liczbę faktur wewnętrznych jaką można wystawić w okresie rozliczeniowym dla danych czynności.

Wyjaśnić należy, iż jednym z rodzajów faktur wystawionych przez podatników VAT są faktury wewnętrzne. Wystawione są one w przypadkach, gdy szczególny charakter czynności wykonywanych przez podatników nie pozwala na wystawienie „zwykłej” faktury VAT. Przepisy unijne nie znają faktur wewnętrznych, są one autonomicznym wynalazkiem polskiego ustawodawcy (Tomasz Krywan, „Faktura wewnętrzna”, LEX, Komentarz Praktyczny, komentarz do art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług).

Podkreślić należy, iż wymienione (w przepisie) przypadki są jedynymi, w których należy wystawiać faktury wewnętrzne. Nie jest tak (a szkoda), że faktury wewnętrzne wystawiane są w każdej sytuacji, w której nie można wystawić „zwykłej” faktury. W przypadkach, w których nie wystawia się ani „zwykłej faktury”, ani faktury wewnętrznej należy posługiwać się innymi dokumentami niż faktura wewnętrzna (przede wszystkim notami księgowymi) (Tomasz Krywan, „Faktura wewnętrzna”, j.w.).

W konsekwencji należy przyjąć, iż czynności, których podatnik nie ma obowiązku dokumentować fakturą VAT oraz do których zastosowania nie może mieć faktura wewnętrzna, zastosowanie mają dowody księgowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), tj. np. noty księgowe lub rozliczeniowy dokument księgowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pracownicy Urzędu Gminy są – zgodnie z Zarządzeniem Kierownika Urzędu Gminy z dnia 01 kwietnia 2004 r. – obciążani opłatami za ponadlimitowe rozmowy telefoniczne, tj. za korzystanie z usług telekomunikacyjnych na cele prywatne. Odsprzedaż opisanych usług telekomunikacyjnych traktowana jest jako sprzedaż opodatkowana. Ponieważ obciążani pracownicy nie są zainteresowani otrzymywaniem faktur, odsprzedaż ta dokumentowana jest zbiorczą fakturą wewnętrzną, na której wykazana jest wartość netto usługi, kwota podatku należnego, stawka VAT oraz kwota wartości brutto (w takiej samej wysokości, jaką potrącono pracownikom za rozmowy prywatne; podatek VAT naliczany jest metodą w stu).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż odpłatna sprzedaż usług telekomunikacyjnych w związku z ponadlimitowaną liczbą rozmów telefonicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie skutkuje obowiązkiem wystawienia zbiorczej faktury wewnętrznej. Powyższe wynika z faktu, iż pobieranie należności za ponadlimitowe rozmowy telefoniczne pracowników Urzędu Gminy to de facto odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji stosownie do treści art. 106 ust. 7 ustawy, Wnioskodawca nie jest uprawniony do dokumentowania takiej odsprzedaży zbiorczą fakturą wewnętrzną, bowiem prawo takie dotyczy usług określonych w art. 8 ust. 2 ustawy. Ponadto, w sytuacji gdy pracownicy Urzędu nie składają – jak to wymaga art. 106 ust. 4 ustawy – żądania wystawienia faktury, wówczas Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia faktury VAT dla pracowników Urzędu Gminy. Skutkiem powyższego w przedmiocie udokumentowania opisanych we wniosku rozliczeń zastosowanie winny mieć dokumenty określone w ustawie o rachunkowości.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono art. 8 ust. 2a ustawy, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

Jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż pracownicy Urzędu obciążani są finansowo za ponadlimitowane rozmowy telefoniczne. Odsprzedaż rozmów telefonicznych dokumentowana jest zbiorczą fakturą wewnętrzną, na której wykazana jest wartość netto usługi, kwota podatku należnego, stawka VAT oraz kwota wartości brutto (w takiej samej wysokości, jaką potrącono pracownikom za rozmowy prywatne; podatek VAT naliczany jest metodą w stu).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny wskazany wyżej stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług rozmów telefonicznych pracowników Urzędu, zobowiązany jest obciążyć nabywców rozmów w wysokości w jakiej sam usługę telekomunikacyjną nabył. Oznacza to, że wysokość obciążenia pracownika za wykonane rozmowy prywatne winna być taka sama, jak zapłata za taką samą ilość połączeń telefonicznych za które należność uiścił Wnioskodawca. Identyczna zatem winna być podstawa opodatkowania (kwota netto), stawka podatku od towarów i usług oraz kwota brutto należna za ilość prywatnych ponadlimitowych rozmów telefonicznych przypadających (wykonanych) na pracownika Urzędu Gminy.

Reasumując, odpłatna sprzedaż usług telekomunikacyjnych w związku z ponadlimitowaną liczbą rozmów telefonicznych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie skutkuje obowiązkiem wystawienia zbiorczej faktury wewnętrznej, a także faktury VAT. Czynność taka rejestrowana winna być dokumentami przewidzianymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tj. np. notą księgową lub rozliczeniowym dokumentem księgowym. Ponadto podstawa opodatkowania (kwota netto), stawka podatku od towarów i usług oraz kwota brutto należna za ilość prywatnych rozmów telefonicznych przypadająca na określonego pracownika jaką uiścił Wnioskodawca winna być identyczna z obciążeniem należności pracownika za te właśnie rozmowy telefoniczne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.