Rodzaj dokumentu

informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego

Sygnatura

362000 RPA-0630-23/04/PB

Data

2004.08.30

Autor

Urząd Celny II w Łodzi

Temat

Podatek akcyzowy --> Przepisy ogólne --> Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania

Podatek akcyzowy --> Organizacja obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi --> Składy podatkowe

Słowa kluczowe

Pytanie podatnika

Działając w oparciu o art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz mając na uwadze właściwość organu, do którego kierujemy nasz wniosek, XXXXX zwraca się z uprzejmą prośbą o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów dotyczących podatku akcyzowego w niżej opisanych sprawach. I Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym odnośnie wyrobów tytoniowych zwróconych i ponownie wprowadzonych do obrotu. XXXXX w okresie przed 1 maja br. sprzedała krajowym kontrahentom partię papierosów. Towar ten został oznaczony znakami akcyzy, a podatek akcyzowy został naliczony i zapłacony według wówczas obowiązujących stawek. Obecnie nabywca ma zamiar zwrócić te papierosy do magazynów, przy czym zwrot może nastąpić zarówno do składu podatkowego jak i do innych magazynów XXXXX, nie będących składami podatkowymi. Podobne zwroty wyrobów tytoniowych przez ich nabywców mogą zdarzyć się również w odniesieniu do wyrobów sprzedawanych po 1 maja 2004 r. W związku ze zwrotem towarów XXXX może wystawić fakturę korygującą VAT i skorygować obrót oraz podatek VAT na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. XXXXX ma zamiar sprzedać zwracane papierosy innym kontrahentom, ponownie obciążając je podatkiem VAT. Analogiczną możliwość korekty podatku akcyzowego tak jak podatku VAT w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowych przewidywał art. 15 ust. 2 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obecnie obowiązująca ustawa nie przewiduje możliwości korekty akcyzy w przypadku zwrotów towarów akcyzowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( dalej "ustawa") opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Należy jednak podkreślić, że akcyza od tych papierosów została już określona, zadeklarowana i zapłacona w należnej wysokości, bądź według stawek obowiązujących przed 1 maja br. bądź według stawek obecnych. Art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż "Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W stosunku do przedmiotowych zwracanych wyrobów obowiązek podatkowy powstał w związku z ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego, a kwota akcyzy została określona, zadeklarowana i zapłacona w należnej wysokości. A zatem w świetle art. 4 ust. 5 ustawy, ponowne wykonanie jednej z czynności określonych w art. 4 ust. 1-3 ustawy, normalnie wywołującej obowiązek podatkowy, w tym przypadku nie spowoduje takiego skutku, to jest obowiązek podatkowy nie powstanie. Wynika to z jednofazowego charakteru podatku akcyzowego, którego konstrukcja przewiduje wyłącznie jednokrotną płatność tej należności. Zdaniem XXXXX ponowne wyprowadzenie ze składu podatkowego wyrobów tytoniowych, od których podatek akcyzowy został określony lub zadeklarowany w należnej wysokości, to jest w wysokości wynikającej ze stawek obowiązujących w dniu wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego ( lub według poprzednio obowiązujących przepisów-w dniu przemieszczenia poza teren zakładu, w którym wyrób został wyprodukowany ), na podstawie art. 4 ust. 5 ustawy nie powoduje ponownego powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W sytuacji powyższej dotyczącej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, XXXXX wyprowadzając je ze składu podatkowego w związku z ponowną sprzedażą, działa podobnie jak jej nabywcy hurtowi, którzy odsprzedają wyroby akcyzowe unnym podmiotom, ale taka sprzedaż dokonywana przez hurtowników na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 ustawy nie podlega opodatkowaniu akcyzą, gdyż akcyza została już określona, zadeklarowana i zapłacona przez XXXXX. Uznanie zatem, że akcyza powinna być zapłacona ponownie od papierosów, wobec braku możliwości odliczenia akcyzy już zapłaconej, prowadziłoby do podwonego opodatkowania tych wyrobów. Wobec powyższego, w naszej ocenie, mając na uwadze przywołany powyżej przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie powstanie ponownie obowiązek podatkowy w odniesieniu do opisanych papierosów. XXXXX pragnie podkreślić, że również z przepisów wspólnotowych, o charakterze nadrzędnym wobec prawa krajowego, wynika zwrot akcyzy w sytuacji, gdy inne postępowanie wywołałoby podwójne opodatkowanie tego samego towaru akcyzą. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. dotycząca ogólnych ustaleń w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania w art. 22 przewiduje możliwość zwrotu tego podatku, od towarów, w stosunku do których została już zapłacona akcyza, w sytuacji, gdy są one kierowane do konsumpcji w innym kraju Unii Europejskiej. Jest oczywiste, że przepis ten służy unikaniu dwukrotnego pobierania akcyzy od tego samego produktu. Również polskie przepisy w tym zakresie przewidują zwolnienie z akcyzy w sytuacji, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. Podstawą dla zastosowania w takiej sytuacji zwolnienia będzie art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem, przyjmując nawet teoretycznie, że w omawianej sytuacji nie ma zastosowania art. 4 ust. 5 ustawy, możliwe będzie zwolnienie tych towarów na podstawie wskazanego przepisu art. 25 ustawy, w taki sposób, aby nie doszło do podwójnego opodatkownia. Tryb zastosowania takiego zwolnienia określa ust. 3 powyższego artykułu, mówiący, że takie zwolnienie może być całkowite lub częściowe, a jego realizacja może nastąpić również przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy. Dodatkowo pragniemy wskazać, że inne postępowanie polskiego organu celnego byłoby sprzeczne z praktyką wielu krajów członkowskich, jak np. Holandia. Holenderski podatnik w przypadku zwrotu towaru akcyzowego ( np. papierosów ) i umieszczenia go w składzie podatkowym jest uprawniony do otrzymania zwrotu zapłaconej akcyzy. Po ponownym wprowadzeniu towaru na rynek jest pobierana akcyza w wysokości należnej w tym momencie. Taki mechanizm umożliwia uniknięcie podwójnego opodatkowania akcyzą tego samego towaru. Również opierając się na przepisach Konstytucji należy dojść do wniosku, że niemożliwość odliczenia akcyzy zapłaconej, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje drugi raz jest niezgodna z podstawowymi zasadami prawnymi obowiązującymi w Polsce. Art. 32 ust. 2 Konstytucji mówi, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Biorąc pod uwagę, że dwukrotne opodatkowanie niektórych produktów, w sytuacji braku możliwości otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconego podatku, w istotny sposób różnicowałoby warunki prowadzenia działalności gospodarczej i oznaczałoby nierówne traktowanie przez administrację różnych podmiotów gospodarczych, należy stwierdzić, że nosiłoby to znamiona dyskryminacji, co jest niedopuszczalne w świetle Konstytucji. II Przetwarzanie papierosów poprzez podwyższenie maksymalnych cen detalicznych drukowanych na opakowaniach jednostkowych papierosów lub ich przepakowanie. XXXXX w okresie przed 1 maja br. wyprowadziła z zakładu produkcyjnego do innego magazynu ( niebędącego składem podatkowym ) partię papierosów, które były przechowywane w tym magazynie i nie zostały sprzedane innym podmiotom. Towar ten został oznaczony znakami skarbowymi akcyzy, a podatek akcyzowy został naliczony i zapłacony według wówczas obowiązujących stawek. Obecnie rozważane jest wprowadzenie tych papierosów do składu podatkowego-zakładu produkcyjnego w celu nadrukowania na opakowaniach jednostkowych nowych, wyższych maksymalnych cen detalicznych. Powyższa operacja odbyłaby się w następujący sposób: papierosy te zostałyby wprowadzone do zakładu produkcyjnego ( będącego składem podatkowym ), zostałaby zdjęta folia ochronna z paczek papierosów, a nowe ceny zostałyby nadrukowane po usunięciu starych cen ( ewentualnie po ich zadrukowaniu na czarno ), po czym paczki zostałyby ponownie opakowane w celofan ochronny. Wykonanie tych czynności nie spowodowałoby naruszenia banderol, które obecnie są nałożone na opakowania tego wyrobu. Następnie papierosy te byłyby wyprowadzane ze składu podatkowegow związku z ich sprzedażą kontrahentom. Inną możliwością jest wprowadzenie takich papierosów do składu podatkowego w celu ich przepakowania w nowe opakowania jednostkowe i zbiorcze ( kartony po 10 paczek ), które będą zgodnie z nowymi przepisami dotyczącymi umieszczania ostrzeżeń zdrowotnych na opakowaniach papierosów, ewentualnie połączone z nadrukowaniem nowej maksymalnej cenydetalicznej na paczkach. W naszej opinii przeprowadzenie takiego działania jest w pełni dopuszczalne z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym to producent wyznacza cenę maksymalną i wydrukowuje ją na opakowaniach jednostkowych. Wykonanie tych czynności stanowi przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy dopuszczalne jest wyłącznie w składzie podatkowym, zatem XXXXX nie ma możliwości przedrukowania maksymalnych cen detalicznych bez wprowadzania papierosów do składu podatkowego. Podobnie wprowadzenie nowych wzorów ostrzeżen zdrowotnych na opakowaniach jest wymagane przez odrębne przepisy prawa a takie przetwarzanie papierosów jest dopuszczalne ( i technicznie możliwe do przeprowadzenia ) wyłącznie w zakładzie produkcyjnym będącym składem podatkowym. Należy podkreślić, że akcyza od tych papierosów została już zapłacona w należnej wysokości, według stawek obowiązujących przed 1 maja br. Zgodnie z art. 4 ust. 5 obowiązującej obecnie ustawy o podatku akcyzowym wykonanie czynnościwywołującej obowiązek podatkowy nie spowoduje takiego skutku ( tj. obowiązek podatkowy nie powstanie ), jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wobec powyższego, w naszej ocenie, mając na uwadze przywołany powyżej przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, nie powstanie ponownie obowiązek podatkowy w odniesieniu do opisanych papierosów w przypadku ich ponownego wyprowadzenia ze składu podatkowego. Także w tej sytuacji, gdyby z jakiejś przyczyny nie doszło do użycia powyższego przepisu, może znaleźć zastosowanie przepis art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy ( zwolnienie w celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania ). Zwolnienie w tej sytuacji mogłoby być częściowe, w takim zakresie, jaki pozwala uniknąć płacenia kolejny raz podatku a w sytuacji, gdy wielokrotna płatność nastąpiła, realizacja zwolnienia nastąpiłaby w drodze zwrotu kwoty akcyzy ( zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy ). Zdaniem XXXXX, uznanie, że akcyza powinna być zapłacona ponownie od tych wyrobów i brak jest możliwości odliczenia akcyzy już zapłaconej, również prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych wyrobów. Ponownie pragniemy wskazać, przywołany przykład Holandii, gdzie możliwy jest zwrot towaru do składu podatkowego i odzyskanie zapłaconej akcyzy. W składzie podatkowym w stosunku do takiego towaru dozwolone są wszelkie czynności związane z przetwarzaniem i produkcją włączając w to zmianę cen nadrukowanych na opakowaniach papierosów. Po ponownym wprowadzeniu towaru na rynek jest pobierana akcyza w wysokości należnej w tym momencie. Taki mechanizm wynika z Dyrektywy Rady 95/59/EC z 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż obrotowe, które mają wpływ na konsumpcję wyrobów tytoniowych. Dyrektywa ta ma moc obowiązującą również w Polsce. Przepis art. 11 dyrektywy przewiduje m.in. zwrot zapłaconej akcyzy w przypadku przetwarzania przez producenta papierosów, co ma bezpośrednie odniesienie do opisanej powyżej sytuacji. Gdyby przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym przwewidywały podobny mechanizm ( tak jak to ma miejsce w przypadku podatku VAT ), XXXXX mogłaby skorygować rozliczenia w podatku akcyzowym, uzyskałaby zwrot zapłaconej akcyzy a w razie ponownego wyprowadzenia papierosów ze składu podatkowego zostałyby one obciążone podatkiem akcyzowym obliczonym według nowych stawek i nowych maksymalnych cen detalicznych. Takie zasady opodatkowania akcyzą obowiązywały pod rządami poprzedniej ustawy. Brak takich pzrepisów w ustawie, jakie przewidują przepisy holenderskie lub przewidywały przepisy polskie zdaniem XXXXX przesądza, że intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu art. 4 ust. 5 ustawy było nie doprowadzenie do podwójnego opodatkowania tego samego towaru podatkiem akcyzowym w sytuacji braku możliwości odzyskania zapłaconego podatku akcyzowego. Również istnienie w ustawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy, dotyczącego zastosowania zwolnienia, w celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania tych wyrobów, jasno wskazuje na intencje ustawodawcy. III Oznaczanie tych samych papierosów różnymi maksymalnymi cenami detalicznymi drukowanymi na opakowaniach jednostkowych. XXXXX rozważa również możliwość produkcji w tym samym czasie tej samej marki papierosów, których partie różniłyby się oznaczeniami maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniach jednostkowych. W naszej opinii jest to działanie w pełni prawidłowe w świetle przepisów prawa. Art. 9 wskazanej wcześniej Dyrektywy Rady 95/59/EC z 27 listopada 1995 r. określa wyraźnie, że producent ma swobodę w określaniu maksymalnej ceny detalicznej dla każdego ze sprzedawanych przez siebie produktów tytoniowych. W tym samym kierunku idą przepisy ustawy, która wskazuje, że maksymalną ceną detaliczną jest cena wyznaczona i wydrukowana przez producenta na opakowaniu jednostkowym. Również zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, ceny towarów takich jak papierosy są cenami umownymi, które uzgadniają strony zawierające umowę i zasada ta nie jest wyłączona przez żaden inny przepis w odniesieniu do omawianej sytuacji. Zatem cena maksymalna, o której mowa jest ceną umowną, kształtowaną przez producentów i sprzedawców. W odróżnieniu od np. procesu nanoszenia znaków akcyzy samo wyznaczanie i drukowanie ceny na paczkach papierosów nie podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Pragniemy wskazać, że w praktyce jest często spotykana sytuacja, kiedy na rynku występują takie same produkty tytoniowe z różnymi ( dwiema lub więcej ) cenami maksymalnymi. Wynika to m.in. ze stopniowego wypuszczania przez pośredników na rynek produktów z oznaczoną wcześniej ceną maksymalną, kiedy w międzyczasie producent podwyższa lub obniża tę cenę. Występowanie tego zjawiska jest bardzo trudne do uniknięcia i nie zależy bezpośrednio od producenta. Podsumowując powyższe, w związku z opisanym stanem faktycznym zwracamy się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) czy czynności opisane w pkt I ( ponowna sprzedaż odbiorcom papierosów z wcześniej zapłaconą akcyzą, zwróconych do magazynu producenta ) drugi raz podlegają obowiązkowi podatkowemu, a jeżeli tak, to czy XXXXX przysługuje zwrot wcześniej zapłaconej akcyzy? 2) jak będzie traktowane przez organ celny wprowadzenie papierosów, od których akcyza została już zapłacona, do składu podatkowego, w celu naniesienia na opakowania tego wyrobu nowych cen maksymalnych lub ich przepakowania w nowe opakowania jednostkowe i jakich formalności należy dopełnić, aby ta operacja, polegająca na zastąpieniu wcześniej naniesionych cen maksymalnych nowymi oznaczeniami, odbyła się w zgodzie ze wszystkimi wymogami? 3) czy w wyżej wymienionych przypadkach ( podwyższenia maksymalnej ceny detalicznej na paczkach papierosów, ich przepakowanie w nowe paczki ), od których została wcześniej zapłacona akcyza i ich wyprowadzenia ze składu podatkowego ( biorąc pod uwagę art. 4 ust. 5 ustawy ), nie powstanie ponownie obowiązek podatkowy? czy w innym wypadku XXXXX będzie zobowiązana do zapłacenia różnicy między wysokością podatku wynikającego z zastosowania obecnie obowiązującej stawki podatku akcyzowego i nowych maksymalnych cen detalicznych a kwotą akcyzy już zapłaconej? 4) czy istnieje różnica w traktowaniu podatkowym między papierosami zwróconymi do składu podatkowego, a takim samym towarem zwróconym do innego magazynu, w razie ponownej sprzedaży tych papierosów odbiorcom? 5) czy dopuszczalne jest produkowanie w zakładzie produkcyjnym ( składzie podatkowym ) papierosów tej samej marki, ale partie których mają różne detaliczne ceny maksymalne nadrukowane na opakowaniach jednostkowych? Pragniemy zaznaczyć, że w powyższej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.