Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na postawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchyla z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu z dnia 8.06.2005 r., znak: US.II/415/9/2005, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 29.03.2005 r. pani Sabina L. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa). Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni w latach 1998 - 2004 prowadziła działalność gospodarczą z mężem panem Markiem L., najpierw jako osobą współpracującą, a potem na imię obojga małżonków. Jednocześnie mąż pracował okresowo w zakładzie pracy. Wobec tego, że został błędnie zgłoszony do ubezpieczenia społecznego z tytułu współpracy w działalności gospodarczej, nastąpiło zawyżenie opłacanych składek na ubezpieczenie społeczne, które aktualnie podlegają zwrotowi. Wnioskodawczyni w ww. wniosku zwróciła się z zapytaniem, czy zwrócone jej jako płatnikowi nienależnie opłacone składki są przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), czy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem oraz w jakim momencie podatek ten winien być przez wnioskodawcę zapłacony. Zdaniem pani Sabiny L. zwrócone składki na ubezpieczenie społeczne stanowią przychód w rozumieniu ww. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winny być ujęte „w zeznaniu rocznym obejmującym rok, w którym nastąpi zwrot nadpłaty z ZUS w kategorii „inne źródła”.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu, postanowieniem z dnia 8.06.2005 r. znak: US.II/415/9/2005, uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że „kwota nadpłaconych, a następnie zwróconych składek stanowi dla podatnika przychód, który podlega opodatkowaniu w roku, w którym nastąpi faktyczny zwrot tych składek. Przychód ten wykazać należy w rocznym zeznaniu podatkowym w pozycji „inne źródła”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, analizując przedmiotowe postanowienie, zważył, co następuje:

W myśl art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, stosownie do swej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego (…), na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z treścią art. 14a § 2 ordynacji podatkowej, składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W sytuacji, kiedy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do przepisów prawa podatkowego nie przedstawia wyczerpująco stanu faktycznego, wniosek nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14a § 2 ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia lub usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni, pouczając jednocześnie o skutkach niedopełnienia tego warunku, stosownie do treści art. 14a § 5 ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższy stan prawny na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że wnioskodawczyni nie przedstawiła zaistniałego w sprawie stanu faktycznego w sposób wyczerpujący. Jak wykazano wyżej, z wniosku pani L. wynika jedynie, że ze względu na błędne zgłoszenie do ubezpieczenia społecznego pana L. „nienależnie opłacone składki podlegają zwrotowi”. We wniosku brak jednak informacji co do sposobu wcześniejszego rozliczania tych składek, tj. czy przedmiotowe składki finansowane były z własnych środków przez pana Marka L. (jako ubezpieczonego) czy też finansowane były przez panią L. (jako płatnika), a następnie zaliczane przez nią do kosztów działalności gospodarczej, ewentualnie odliczone od dochodu. Z wniosku tego wynika także, że zwrotowi podlegają składki ubezpieczeniowe naliczone i odprowadzone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1998 - 2004. Zgodnie natomiast z zapisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 29.12.1999 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe osób współpracujących finansowali z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek, zaś składki na ubezpieczenie wypadkowe osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność w całości, z własnych środków finansowali płatnicy składek (art. 16 ust. 3 powołanej powyżej ustawy). Począwszy natomiast od dnia 30.12.1999 r., w związku ze zmianą przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, chorobowe i wypadkowe osób współpracujących finansuje w całości z własnych środków osoba prowadząca pozarolniczą działalność (art. 16 ust. 5a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 30.12.1999 r.).

Jak z powyższego wynika, podlegające zwrotowi składki ubezpieczeniowe za lata 1998 - 2004, w zależności od okresu mogły być finansowane zarówno ze środków ubezpieczonego, jak osoby prowadzącej działalność gospodarczą, która z kolei mogła odliczyć je od dochodu lub zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dlatego od sposobu wcześniejszego ich rozliczania uzależnione jest obecnie opodatkowanie ich zwrotu. I tak:

W świetle zapisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem między innymi art. 14 tej ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Oznacza to, że przychód uzyskany przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, z tytułu zwrotu składek uprzednio odliczonych od jego dochodu (na zasadach przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowi przychód z „innych źródeł” i podlega opodatkowaniu w zeznaniu rocznym, za rok, w którym nastąpił zwrot składek. Z kolei kwota zwróconych składek ubezpieczeniowych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez płatnika składek działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności (a contrario art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy), który winien być rozliczany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dlatego źródła przychodu. Natomiast kwota nadpłaconych składek ubezpieczeniowych, sfinansowanych przez ubezpieczonego, zwróconych mu przez ZUS za pośrednictwem płatnika, stanowi przychód ubezpieczonego.

Mimo tak istotnych braków w ustaleniu stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu nie zastosował wskazanej powyżej procedury uzupełnienia braków podania i postanowieniem z dnia 8.06.2005 r., znak: US.II/415/9/2005, udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, uznając stanowisko płatnika za prawidłowe. Zaprezentowane braki formalne skutkują uchyleniem przedmiotowego postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, nakładającym na organ odwoławczy obowiązek uchylenia z urzędu postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, m. in. wówczas, gdy rażąco narusza prawo. W przedmiotowej sprawie rażące naruszenie prawa sprowadza się do naruszenia norm proceduralnych.