Z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącego odliczania podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup tzw. biznesu mrożonkowego w przypadku powstania u nabywcy ujemnej wartości firmy - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikało, iż Spółka zamierza nabyć tzw. biznes mrożonkowy. Jak wskazano we wniosku, ze względu na mechanizmy korekty wbudowane w transakcję, przed jej zakończeniem niemożliwe było ustalenie ostatecznego wyniku transakcji - to znaczy ustalenie, czy w wyniku transakcji powstanie tzw. dodatnia, czy ujemna wartość firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też wniosek dotyczył dwóch wariantów wyniku transakcji - po pierwsze, wariantu, w którym powstaje tzw. dodatnia wartość firmy i po drugie, wariantu, w którym powstaje tzw. ujemna wartość firmy. Dnia 06.06.2005 r. do tut. Urzędu wpłynęło pismo Spółki z dnia 02.06.2005 r., w którym wskazano, iż przedmiotowa transakcja została zaplanowana na dzień 30.06.2005 r., a z pisma Spółki z dnia 13.07.2005 r. wynika, iż w dniu tym transakcji rzeczywiście dokonano i dodatkowo - iż w wyniku przeprowadzonej transakcji powstała ujemna wartość firmy.

W ramach w/w transakcji Spółka nabyła od sprzedawcy materialne i niematerialne składniki majątku związane z tzw. biznesem mrożonkowym, który stanowił część działalności sprzedawcy. Jak wynika z wniosku sprzedawca prowadził działalność w zakresie produkcji soków owocowych, produkcji koncentratów oraz w zakresie produkcji mrożonek. Produkcja mrożonek oraz przeważająca część produkcji koncentratów owocowych na potrzeby produkcji soków odbywała się w zakładzie w P. (tzw. produkcja soków). Działalność sprzedawcy związana z produkcją mrożonek oraz przeważająca część działalności w zakresie produkcji koncentratów owocowych przeznaczonych dla klientów przemysłowych (w/w biznes mrożonkowy) była u sprzedawcy skoncentrowana w zakładach produkcyjnych w R. i S. Oba zakłady produkcyjne ściśle ze sobą współpracowały w zakresie produkcji i składowania oraz pełniły u sprzedawcy funkcję centrów logistycznych. Biuro zarządu sprzedawcy obsługiwało przy tym zarówno produkcję soków, jak i biznes mrożonkowy - przez sprawowanie ogólnego nadzoru nad całością działalności sprzedawcy oraz wykonywanie obsługi sprzedaży wszystkich wyrobów sprzedawcy, przy czym koszty zarządu związane z biznesem mrożonkowym były wyodrębniane poprzez identyfikację osób zajmujących się w biurze zarządu obsługą biznesu morżonkowego. Każdy z zakładów produkcyjnych stanowił odrębny oddział sprzedawcy i był wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako odrębna jednostka organizacyjna, jednakże żadna z części działalności sprzedawcy nie była prowadzona w formie zakładu lub oddziału samodzielnie sporządzającego bilans w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Sprzedawca sporządzał wprawdzie bilanse oraz rachunki wyników dla poszczególnych części działalności, lecz były one przeznaczone na potrzeby wewnętrzne sprzedawcy - w szczególności dla potrzeb zarządzania. Sprzedawca sporządził odrębny bilans pro forma oraz rachunek wyników dla biznesu mrożonkowego za lata obrotowe 2002/2003 oraz 2003/2004, ale jak wskazano wyżej nie prowadził dla biznesu mrożonkowego samodzielnego bilansu w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z bilansem pro forma sporządzonym przez sprzedawcę biznes mrożonkowy angażował następujące składniki majątkowe sprzedawcy: grunty, budynki i budowle, urządzenia (w tym maszyny do produkcji mrożonek i koncentratów), środki transportu, inwestycje i inne środki trwałe, należności z tytułu dostaw, robót i usług i pozostałe, zapasy, wartości niematerialne i prawne. W ramach biznesu mrożonkowego sprzedawca poniósł również wydatki z tytułu zaliczek na towary i usługi, które miały być dostarczone w przyszłości, albo których ostateczny odbiór miał nastąpić w przyszłości (w przypadku niektórych maszyn i urządzeń).

Spółka w ramach przedmiotowej transakcji zakupiła od sprzedawcy materialne i niematerialne składniki majątku związane z biznesem mrożonkowym (opisane powyżej). Równocześnie z nabyciem biznesu mrożonkowego Spółka otrzymała od sprzedawcy na czas nieokreślony (z możliwością wypowiedzenia) licencję na prawo do używania słowno-graficznego znaku towarowego, za którą Spółka będzie uiszczała sprzedawcy okresowe opłaty licencyjne. Transakcja objęła przeniesienie na Spółkę jako nabywcę wszystkich praw i obowiązków wynikających ze związanych z biznesem mrożonkowym umów handlowych i innych umów, których stroną był sprzedawca. Z transakcji zostały wyłączone należności z tytułu dostaw dokonanych do dnia transakcji i handlowe zobowiązania bilansowe. Ponadto, w ramach transakcji Spółka przejęła pracowników sprzedawcy związanych z biznesem mrożonkowym oraz zapasy biznesu mrożonkowego.

Cena nabycia została ustalona w wyniku negocjacji Spółki (nabywcy) ze sprzedawcą na podstawie przeprowadzonych wycen rynkowych z uwzględnieniem korekt wynikających z przejmowanych od sprzedawcy (a nie uwzględnionych w wycenie) zobowiązań niebilansowych takich, jak na przykład przyszłe zobowiązania z tytułu bonusów i rabatów posprzedażnych związanych z dotychczasową realizacją umów handlowych przez sprzedawcę. Konstrukcja umowy przewidywała też potransakcyjną korektę ceny sprzedaży wynikającą z braku możliwości oszacowania na dzień transakcji wartości pewnych składników majątkowych, w szczególności zapasów. Na cele transakcji Spółka dysponowała przygotowaną wyceną wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych biznesu mrożonkowego będącego przedmiotem transakcji. Jak jednak wskazano wyżej, Spółka w piśmie z dnia 13.07.2005 r. stwierdziła, że w wyniku transakcji ostatecznie powstała ujemna wartość firmy.

W związku z powyżej opisaną transakcją Podatnik we wniosku w zakresie odliczania podatku naliczonego prosił o potwierdzenie, że cyt. "będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku ot towarów i usług naliczonego na transakcji na zasadach ogólnych", a w szczególności, że "będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na inwestycjach stanowiących element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaliczkach wpłaconych na poczet inwestycji (nabycia aktywów dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa), zaliczkach wpłaconych na poczet zapasów".

Zdaniem Podatnika, jest on uprawniony do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu biznesu mrożonkowego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w zakresie, w jaki towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik wskazuje we wniosku, że nabywa biznes mrożonkowy w celu prowadzenia działalności w zakresie produkcji mrożonek oraz koncentratów owocowych, w związku z powyższym wszystkie nabyte przez Podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnikowi będzie więc, jego zdaniem, przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy transakcji. W szczególności, w opinii Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na stanowiących część biznesu mrożonkowego inwestycjach, zaliczkach wpłaconych na rzecz inwestycji (nabycia aktywów dla biznesu mrożonkowego) oraz zaliczkach wpłaconych na nabycie zapasów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

W obliczu brzmienia powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup poszczególnych składników majątkowych składających się na tzw. biznes mrożonkowy nabywany w celu wykonywania czynności opodatkowanych - na zasadach określonych w art. 86 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług - pod warunkiem, że faktura dokumentująca tę transakcję będzie odrębnie wymieniała poszczególne składniki majątkowe podlegające nabyciu. Opisana we wniosku transakcja nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług na tej szczególnej podstawie prawnej). Sprzedaż poszczególnych składników biznesu mrożnkowego, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów, podlega opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów opisana w art. 7 ust. 1 ustawy lub odpłatne świadczenie usług opisane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w zależności od charakteru poszczególnych składników majątkowych. Dlatego, też w tym zakresie co do zasady nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do odliczania podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt ustawy o podatku od towarów i usług. Ograniczenie to może jednak znaleźć zastosowanie, gdyby dostawa danego składnika majątkowego lub świadczenie danej usługi wchodzących w skład biznesu mrożonkowego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub było od tego podatku zwolnione, a sprzedawca po pierwsze błędnie naliczyłby podatek od tej czynności i wykazał go fakturze i jednoczenie kwota wykazana w fakturze z tytułu tej czynności nie zostałaby uregulowana (co obejmuje również przypadek nieuiszczenia przez sprzedawcę podatku wykazanego w fakturze).

Odnośnie "podatku od towarów i usług naliczonego na inwestycjach stanowiących element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zaliczkach wpłaconych na poczet inwestycji (nabycia aktywów dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa), zaliczkach wpłaconych na poczet zapasów", należy stwierdzić, iż Podatnikowi co do zasady (w granicach wyznaczonych przez art. 86 i następne ustawy o podatku od towarów i usług) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej od sprzedawcy biznesu mrożonkowego faktury dokumentującej zakup składnika majątkowego objętego inwestycją lub przeniesienie prawa do otrzymania w przyszłości innego składnika majątkowego w części objętej zaliczką uiszczoną przez sprzedawcę biznesu mrożonkowego na rzecz osób trzecich, chyba, że dostawa towaru danego rodzaju towaru świadczenie usługi danego rodzaju nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolnione od podatku od towarów i usług, a kwota wykazana w fakturze z tytułu tej czynności nie została uregulowana.

Podsumowując, stanowisko wyrażone przez Podatnika we wniosku w zakresie odliczania podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej zakup tzw. biznesu mrożonkowego w przypadku powstania u nabywcy ujemnej wartości firmy należy uznać za prawidłowe.