DECYZJA Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60) po wszczęciu z urzędu postępowania - postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2005r. nr PPB 2 443/461/2005 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zmienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mysłowicach z dnia 19 kwietnia 2005r. Nr -3/443/4/05 wydane dla spółki X, stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności obrotu wierzytelnościami i uznaje stanowisko podatnika przedstawione w zapytaniu z dnia 19 stycznia 2005r. za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 19 stycznia 2005r. spółka, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mysłowicach o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności obrotu wierzytelnościami.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2005r. Nr PP-3/443/4/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mysłowicach uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku.W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ I instancji stanął na stanowisku że cesja powiernicza jak i cesja warunkowa z istoty swej zmierzają do "ściągnięcia" wierzytelności tj. długu..(...), a zatem czynności przelewu wierzytelności dokonane na warunkach charakteryzujących oba wyżej wymienione rodzaje cesji podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...). Cesja ostateczna (bezwarunkowa ) dokonana za własne środki jeżeli zaliczona będzie do usług pośrednictwa finansowego, korzystać będzie natomiast ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny wskazany w piśmie podatnika z dnia 19 stycznia 2005r. nie pozwala na uznanie rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji za zgodne z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. ( Dz.U. nr 54,poz.535ze zm ) w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ww. ustawy o VAT. Z ww. pism podatnika wynika, iż Spółka zajmuje się usługami w zakresie szeroko rozumianego obrotu wierzytelnościami. W ramach prowadzonej działalności Spółka często dokonuje nabycia wierzytelności, które nazywa "własnymi" i pod tym pojęciem rozumie wierzytelności nabywane od zbywcy u którego wierzytelność powstała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i była przychodem należnym o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie została zapłacona, co spowodowało, iż została zbyta Spółce. W swoim piśmie Spółka pyta czy zbycie wierzytelności własnej w postaci cesji wierzytelności lub powierniczego przelewu wierzytelności przez jej właściciela podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli podlega, czy jest to usługa zwolniona, czy też należy do niej zastosować stawkę podatku w wysokości 22%. Ponadto czy usługi polegające na wykonywaniu usług: § obejmujących zakup wierzytelności na własny rachunek w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem lub windykacji, z przejęciem pełnych praw do tych wierzytelności i ryzyka wypłacalności dłużników, (sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny wg załączonej opinii znak OK.-5672/KU-803/24-10528/2004, wydanej w dniu 14.12.2004 r. do usług o symbolu PKWiU 65.23.10.-00.00 "usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane), § polegających na powierniczym przelewie wierzytelności na rzecz Spółki - umowa zawiera zakup wierzytelności z prawem rozwiązania umowy w razie nie wywiązania się dłużnika z zapłaty należnych kwot - Spółka nie przejmuje na siebie ryzyka wypłacalności dłużnika i w sytuacji gdy nie jest możliwe ściągnięcie wierzytelności dokonuje rozwiązania umowy przelewu wierzytelności. Kupiona wierzytelność nabyta jest w celu dalszego jej egzekwowania we własnym imieniu lub w celu dalszej jej sprzedaży innym podmiotom (sklasyfikowane przez Urząd Statystyczny wg załączonej opinii znak OK.-5672/KU-803/24-10528/2004, wydanej w dniu 14.12.2004 r. do usług o symbolu PKWiU 67.13.10.-00.90 "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe gdzie indziej niewymienione"),- należy zwolnić z podatku od towarów i usług, czy też zwolnieniu podlega wartość nabytej wierzytelności, a opodatkowaniu stawką 22% podlega prowizja lub inna forma zysku na sprzedaży lub windykacji tej wierzytelności. Zdaniem Spółki zawartym w piśmie z dnia 20.01.2005r. czynności odzyskania własnego prawa majątkowego jakim jest nabyta uprzednio wierzytelność nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług, gdyż nie wypełnia one definicji usługi. Natomiast w przypadku usługi powierniczego przelewu wierzytelności Spółka uważa, iż mamy do czynienia z dwoma rodzajami świadczeń: Z jednej strony świadczeniem usługi Cedenta na rzecz Cesjonariusza w postaci warunkowego zbycia wierzytelności, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz świadczeniem usługi Cesjonariusza wobec Cedenta zmierzającego do windykacji należności (prowizja Cesjonariusza), która jako wyłączona ze zwolnienia od podatku podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową tj. 22%.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, jak też obowiązujące przepisy prawa tut. organ stwierdza;Wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie praw do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą. Stosownie do zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Rozpatrując kwestię przedstawioną w piśmie Spółki dotyczącą zbycia wierzytelności własnej, przy założeniu, iż pod pojęciem wierzytelności własnych należy rozumieć wierzytelności, powstałe u podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będące przychodem należnym o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to sprzedaż takich wierzytelności nie jest uważana za czynność wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wierzytelność własna będąca prawem majątkowym w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, nie jest towarem zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku VAT, w związku z czym sprzedaż wierzytelności nie jest dostawą towaru. Wyżej wymieniona sprzedaż nie stanowi również odpłatnego świadczenia usług. Wobec powyższego zbycie wierzytelności własnej, powstałej na skutek świadczenia usług lub sprzedaży towarów - jako związane z wykonywaniem prawa własności nie jest uważane za działalność gospodarczą, a w związku z tym nie podlega podatkowi od towarów i usług oraz nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Tym samym umowa przelewu własnej wierzytelności (po stronie cedenta) nie może być uznana, ani za dostawę towarów (wierzytelność nie jest bowiem towarem w rozumieniu ustawy), ani za świadczenie usług. Przy zawieraniu umowy przelewu wierzytelności własnej nie występuje bowiem żadne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. W rezultacie cesja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnienie - przedstawione powyżej jest konieczne z tego względu, że spółka za wierzytelności własne, w znaczeniu podanym wyżej, uważa wierzytelności nabyte od innych podmiotów.Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę nie wynika jednak, aby dokonywała zbycia wierzytelności własnych, bowiem jak to przedstawiła w przedmiotowym wniosku sama nabywa takie wierzytelności od zbywców u których one powstały. Jak Spółka zaznaczyła nabywa takie wierzytelności poprzez: § zakup wierzytelności na własny rachunek w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem lub windykacji, z przejęciem pełnych praw do tych wierzytelności i ryzyka wypłacalności dłużników § powierniczy przelew wierzytelności na rzecz Spółki - umowa przewiduje zakup wierzytelności z prawem rozwiązania umowy w razie nie wywiązania się dłużnika z zapłaty należnych kwot - Spółka nie przejmuje na siebie ryzyka wypłacalności dłużnika i w sytuacji gdy nie jest możliwe ściągnięcie wierzytelności dokonuje rozwiązania umowy przelewu wierzytelności.Z treści zadanego przez Spółkę pytania wynika, że przedmiotem działalności podatnika jest szeroko rozumiany obrót wierzytelnościami. Zawierane umowy mogą być zarówno umowami cesji w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 509-518), jak również umowami nienazwanymi np. powierniczym przelewem wierzytelności. Umowa cesji wierzytelności zawierana jest na podstawie art. 509 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (DZ. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm). Przepis ten umożliwia wierzycielowi przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Natomiast w przypadku zawarcia umowy przelewu powierniczego, cedent (dotychczasowy wierzyciel) przenosi na cesjonariusza (osobę trzecią) wierzytelność, w celu jej ściągnięcia od dłużnika lub w celu dalszej odsprzedaży, przy jednoczesnym wydaniu cedentowi świadczenia pomniejszonego o wynagrodzenie przysługujące cesjonariuszowi. Zatem cesjonariusz może w ramach zawartej umowy, ściągnąć dług lub odsprzedać wierzytelność. W praktyce obrotu wierzytelnościami ukształtowane zostały trzy podstawowe formy przelewu wierzytelności (cesji). Można wyróżnić: 1. cesję powierniczą, której istota sprowadza się do czasowego przejęcia (nabycia) wierzytelności od właściciela w celu odzyskania należności, 2. cesję warunkową polegającą na tym, że wierzyciel pierwotny przelewa na wierzyciela wtórnego należność w celu jej realizacji, uzyskując w zamian warunkowe zobowiązanie przejmującego (wierzyciela wtórnego), że ten przekaże na rzecz wierzyciela pierwotnego określoną w umowie równowartość należności ze zrealizowanej części wierzytelności, 3. cesję bezwarunkową, która polega na tym, że wierzyciel pierwotny (cedent) przelewa należność za określoną w umowie równowartość na wierzyciela wtórnego (cesjonariusza) w celu jej realizacji; cesjonariusz przejmuje jednocześnie ryzyko niewypłacalności dłużnika. W stanie faktycznym opisanym w przedmiotowym wniosku Spółka występuje w roli podmiotu, profesjonalnie trudniącego się obsługą wierzytelności. Mamy więc do czynienia z obrotem wierzytelnościami, zawartym w katalogu usług określonych jako pośrednictwo finansowe

Usługi pośrednictwa finansowego co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Dla ustalenia zatem zakresu usług zwolnionych należy odwołać się do uregulowań art. 13 (B) (d) (3) VI Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.Zgodnie z postanowieniami zawartymi w przywołanym przepisie z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty , Państwa Członkowskie stosują zwolnienia do następujących czynności (...) - transakcje , w tym negocjacje, dotyczące rachunków terminowych instrumentów finansowych, z wyłączeniem inkasa, windykacji należności i faktoringu. i bieżących, płatności, przelewów , długów , czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem inkasa, windykacji należności i faktoringu.

Rozumienie zakresu przedmiotowego ww. wyłączeń (inkaso, windykacja należności i faktoring ) przedstawił w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości.W orzeczeniu z dnia 26.06.2006r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-305/01 orzekł , że:1. Przy prawidłowej wykładani VI dyrektywy (...) , firma skupująca długi, przyjmująca na siebie ryzyko niewypłacalności dłużników , która w zamian wystawia na swoich klientów faktury na kwotę prowizji, prowadzi działalność gospodarczą dla celów artykułu 2 i 4 Dyrektywy, co oznacza , iż jest podatnikiem i przysługuje jej prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 17 Dyrektywy.2. działalność gospodarcza polegająca na skupowaniu przez firmę długów, w związku z czym przyjmuje ona na siebie ryzyko niewypłacalności dłużników i w zamian wystawia dla swoich klientów faktury na kwotę prowizji ,stanowi windykację należności i faktoring w rozumieniu (...) art. 13 (B) (D) (3) Dyrektywy, co oznacza, iż działalność ta jest wyłączona z zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Na tle ww. orzeczenia Komisja Europejska w piśmie z dnia 11 listopada 2004r. skierowanym do Ministerstwa Finansów udzieliła odpowiedzi na pytania dotyczące m. in. sprzedaży wierzytelności własnych, windykacji wierzytelności i usług faktoringowych.. I tak; Wspomniane orzeczenie ETS zawiera definicję tego rodzaju działalności, zgodnie z którą za faktoring uważa się "działalność gospodarczą w której przedsiębiorstwo wykupuje wierzytelności, zakładając ryzyko niedopełnienia obowiązków przez dłużnika, i w zamian, wystawia faktury swoim klientom z tytułu prowizji (...)"Podstawą opodatkowania dla dostawy usług jest, zgodnie z art. 11 część A ust. 1 pkt. a) Dyrektywy, "wszystko co stanowi płatność, która za nie została otrzymana lub ma być otrzymana przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...)"Ustęp 49 orzeczenia we wspomnianej wyżej sprawie zawiera opis podstawy opodatkowania dla usług faktoringowych (Trybunał mówi o faktoringu rzeczywistym i nieodwołalnym ) sporządzony przez ETS" (...) W zamian za otrzymaną usługę klient jest winny faktorowi płatność, której wysokość odpowiada różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą jaka zapłacił mu faktor za jego wierzytelności.(...).W kwestii powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 20 ust. 2 Szóstej Dyrektywy podatek staje się wymagalny w chwili kiedy usługa zostaje wykonana. W przypadku właściwej umowy faktoringowej , definicja wykonanej usługi zaproponowana przez ETS wskazywałaby, że zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest cesja wierzytelności na rzecz faktora.W przypadku "umowy quasi faktoringowej ", pomimo, tego że Trybunał nie analizował tej kwestii we wspomnianym wyżej orzeczeniu, można by założyć, że podatek staje się wymagalny w momencie gdy faktor zwalnia swojego klienta od wykonania zobowiązania odnoszącego się do windykacji wierzytelności. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, że czynności wykonywane przez stronę mieszczą się w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu" i podlegają wyłączeniu ze zwolnienia na mocy przywołanego wyżej przepisu.

Wobec powyższego stanowisko organu I instancji że cesja powiernicza i cesja warunkowa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 %, zaś cesja ostateczna (bezwarunkowa ), korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jest niezgodne z przywołanymi wyżej przepisami prawa.Obrót bowiem wierzytelnościami zarówno z przejęciem praw do wierzytelności oraz ryzyka jak i bez przejęcia ryzyka mieści się w pojęciu usług " ściągania długów i faktoringu� i jest opodatkowany stawką podstawową na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Konieczna stała się zatem zmiana zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia z uwagi na rażące naruszenie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Postanowiono orzec jak w sentencji decyzji.