POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 29.04.2005 r. (data wpływu 29.06.2005 r.) o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości uwzględnienia straty na działalności zwolnionej za rok 2003 w kalkulacji wysokości kwoty zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przysługującego jej na podstawie art. 17 ust. l pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2005 r. do tut. organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14 a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wynika, iż Spółka prowadzi działalność na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia nr ... z dnia 2 kwietnia 2002 r. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka korzysta, w zakresie objętym zwolnieniem, ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W 2003 r. Spółka wykazała stratę na działalności zwolnionej z opodatkowania, natomiast począwszy od 2004 r. Spółka wykazuje dochód na działalności objętej zwolnieniem i korzysta z ww. zwolnienia. Zwolnienie powyższe pozostaje ograniczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do wysokości przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej.

Wątpliwości Spółki budzi fakt, czy w związku z wyżej opisanym stanem faktycznym istnieje możliwość uwzględnienia straty na działalności zwolnionej za 2003 r. w kalkulacji wysokości kwoty zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem wnioskodawcy, straty poniesione na działalności zwolnionej powinny zostać uwzględnione w kalkulacji wysokości zwolnienia w ten sposób, że strata pomniejsza wartość dochodu zwolnionego stanowiącego podstawę do wyliczenia kwoty podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Straty mogą zatem, zdaniem Spółki, dla celów obliczenia wartości pomocy publicznej, podlegać rozliczeniu z dochodem z działalności zwolnionej.
Spółka stwierdza, iż przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania linia orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA w Warszawie z 7 maja 1999 r., sygn. III SA 5404/98, wyrok NSA w Gdańsku z 12 maja 1999 r., sygn. ISA/Gd 1519/97), zgodnie z którą nie jest możliwe rozliczenie straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej. W doktrynie i orzecznictwie sądów podkreśla się, że nie ma możliwości rozliczenia straty z działalności zwolnionej, powstałe i w okresie obowiązywania zwolnienia z dochodem z działalności opodatkowanej. Brak możliwości rozliczenia ww. kategorii nie jest przez Spółkę kwestionowany. Tym niemniej, w stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku nie mamy do czynienia z rozliczeniem straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej, lecz z obniżeniem - dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia - dochodu z działalności zwolnionej o stratę z działalności zwolnionej poniesionej w latach poprzednich, czyli z rozliczeniem straty z dochodem w obrębie działalności zwolnionej.
Art. 7 ust. 3 updop zakazuje rozpoznania kosztów działalności zwolnionej dla celów podatkowych. W konsekwencji, w świetle powyższego artykułu, nie jest możliwe wygenerowanie straty na działalności zwolnionej, która mogłaby zostać rozliczona z dochodem podlegającym zwolnieniu. Zdaniem Spółki brzmienie powołanego przepisu updop prowadzi jedynie do wniosku obecnego w cytowanych orzeczeniach NSA, iż podatnikom nie przysługuje prawo do rozliczenia straty osiągniętej na działalności zwolnionej z zyskiem osiągniętym na działalności opodatkowanej. Przepis ten w żaden sposób nie określa zasad kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: "Ustawa o SSE"), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
W celu określenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia konieczne jest jej zdaniem odwołanie się do ogólnych zasad pomocy publicznej, ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalne strefy ekonomicznej.Spółka podkreśla, iż ani ogólne przepisy normujące pomoc publiczna, ani też przepisy normujące działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych nie zabraniają rozliczenia dla potrzeb kalkulacji wysokości pomocy publicznej straty na działalności zwolnionej z zyskiem na działalności zwolnionej.
Jak stanowi § 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności na terenie SSE do momentu wyczerpania przysługującej pomocy regionalnej.
Pomoc regionalna stanowi szczególną formę pomocy publicznej. Obecnie obowiązujące ustawodawstwo polskie nie zawiera definicji pomocy publicznej, odsyłając w tym zakresie do definicji zawartej wart. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE").
Zgodnie z art. 87 ust. 1 TWE pomoc publiczna rozumiana jest jako wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów.
W zbliżony sposób pomoc publiczną zdefiniowano w polskich regulacjach, tj. w art. 2 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W świetle powołanego przepisu, pomoc publiczna stanowi przysporzenie korzyści finansowych określonemu przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli:
- jest realizowane bezpośrednio z krajowych środków publicznych lub z takich środków przekazanych innym podmiotom albo pomniejsza lub może pomniejszyć te środki, oraz
- narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorców lub produkcji niektórych towarów.
Spółka przytacza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie EP AC - Empresa para a Agroalimentayao e Cereais, SA przeciw Komisji Wspólnot Europejskich (sygn. T -204/97) "Pojęcie pomocy obejmuje nie tylko pozytywne korzyści, takie jak subsydia, ale również ingerencje, które w różny sposób, obniżają opłaty zwykle przewidziane w budżecie przedsiębiorstwa i które, bez bycia subsydiami w wąskim rozumieniu tego słowa, mają podobną naturę i taki sam skutek. Przy stwierdzeniu, czy środek państwowy stanowi pomoc, konieczne jest ustalenie, czy podmiot ją otrzymujący znajduje się dzięki temu w uprzywilejowanej sytuacji ekonomiczne, jakiej by nie uzyskał w normalnych warunkach rynkowych."Zdaniem Spółki w okresie, w którym realizuje ona stratę na działalności zwolnionej nie otrzymuje ona żadnego wsparcia (pomocy) spełniającego kryteria przewidziane dla pomocy publicznej. Podatnicy nie korzystający ze zwolnień podatkowych mogliby w takiej sytuacji rozpoznać stratę w pełnej wysokości (tj. z uwzględnieniem kosztów stanowiących u Spółki koszty działalności zwolnionej) i dokonać obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w latach następnych.
W wypadku Spółki i innych podmiotów korzystających ze zwolnienia podatkowego, regulacje updop nie dają takiej możliwości, co powoduje, iż grupa powyższa znalazłaby się w sytuacji relatywnie mniej korzystnej od przedsiębiorców nie korzystających z pomocy publicznej.
Jeśli więc o pomocy publicznej można mówić dopiero wówczas, gdy jej otrzymanie prowadzi do uprzywilejowania korzystającego z niej podmiotu, a tak zdaniem Spółki interpretować należy art. 87 ust. 1 TWE, Spółka, zgodnie z zasadą a maiori ad minus, tym bardziej powinna mieć prawo do uwzględnienia straty na działalności zwolnionej jako elementu zmniejszającego wykorzystanie pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego).
Zdaniem Spółki, za uwzględnieniem straty dla potrzeb kalkulacyjnych przemawia także treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (dalej: "Rozporządzenie"). Rozporządzenie wydane zostało na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Jego podstawowym celem jest zapewnienie porównywalności pomocy publicznej niezależnie od postaci, w jakiej jest ona udzielana. Porównania dokonuje się poprzez przeliczenie pomocy na odpowiadającą jej wartość dotacji, tj. ekwiwalent dotacji brutto lub ekwiwalent dotacji netto.Zgodnie § 4 pkt 2 rozporządzenia o pomocy publicznej, ekwiwalent dotacji brutto dla ulgi podatkowej jest równy:
"a) w przypadku obniżenia wysokości podatku - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu,
b) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania - różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu,
c) w przypadku zwolnienia podatkowego - kwocie zwolnienia podatkowego."
Powołany § 4 pkt 2 pkt c rozporządzenia nie precyzuje, co należy rozumieć przez kwotę zwolnienia podatkowego, jednak zdaniem Spółki jego treść nie może być analizowana w oderwaniu od § 4 pkt 2 pkt a-b. Bezspornym jest, iż w wypadkach określonych w § 4 pkt 2 pkt a-b rozporządzenia kalkulacja wysokości otrzymanej pomocy publicznej powinna zostać dokonana po ewentualnym obniżeniu kwoty podatku należnego za dany roku podatkowy o straty na działalności opodatkowanej z lat poprzednich. Podatnik mógłby w opisanych przypadkach dokonać rozliczenia straty na zasadach wynikających z art. 7 ust. 5 updop.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, przez kwotę zwolnienia podatkowego, o której mowa w § 4 pkt 2 pkt c rozporządzenia należy rozumieć kwotę podatku, który byłby obowiązany zapłacić podatnik, gdyby nie korzystał z pomocy publicznej. Odmienne rozumienie omawianego przepisu, zgodnie z którym strata na działalności zwolnionej nie może zostać uwzględniona w kalkulacji wysokości pomocy publicznej, prowadziłoby zdaniem Spółki do nieuzasadnionych rozbieżności w traktowaniu podmiotów korzystających z różnych form pomocy publicznej i naruszałoby podstawowy cel wprowadzenia rozporządzenia, tj. umożliwienie porównania wartości pomocy publicznej udzielonej w różnych formach.W takim wypadku przyjęte zasady kalkulacji wysokości pomocy publicznej spowodują, iż Spółka zmuszona będzie wykazać wykorzystanie pomocy w kwocie większej, niż wartość faktycznie osiągniętych w związku ze zwolnieniem podatkowym korzyści.

W przedstawionym stanie faktycznym tut. organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów Spółki uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, nie stanowi on zatem reguły prawnej, ale wyjątek od niej. Zgodnie z poglądami doktryny, popartymi orzecznictwem sądowym, warunki prawne, od których ulgi podatkowe są uzależnione, nie mogą być interpretowane rozszerzająco (wyroki NSA: z dnia 09.12.1993 r. sygn. akt III ARN 53/93 oraz z dnia 06.03.1996 r., sygn. akt SA Ka 183/95). „Zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe” (wyrok SN z dnia 07.05.1997 r. sygn. akt III RN 22/97). „Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania); ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej” (wyrok NSA z dnia 13.01.1994 r. sygn. akt SA/Po 1598/93).Tak więc nie jest możliwe rozliczenie straty na działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności dla potrzeb kalkulacji przysługującej pomocy publicznej. Ustawodawca nie wskazał bowiem wprost w przepisach prawa podatkowego na istnienie takiej możliwości.