INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 02 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w 1999 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego i ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy. Następnie umowa ta została zmodyfikowana w drodze aneksu, w którym Spółdzielnia zobowiązała się do ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy odrębnej własności wybudowanego lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal mieszkalny należał do majątku osobistego Wnioskodawcy. Wnioskodawca uiścił należny wkład pieniężny, a Spółdzielnia wybudowała budynek mieszkalny i przekazała lokal Wnioskodawcy do wykonania prac wykończeniowych w 2002 r. Po zakończeniu prac wykończeniowych Wnioskodawca zasiedlił przedmiotowy lokal mieszkalny. Wnioskodawca zamieszkiwał w lokalu mieszkalnym od roku 2005, a wcześniej Wnioskodawca wynajmował od 2003 r. ten lokal mieszkalny i opłacał z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy. Wnioskodawca nie został jednak formalnie zameldowany w tym mieszkaniu, chociaż zamieszkiwał tam z żoną, a następnie z dzieckiem, którzy byli zameldowani w tym lokalu mieszkalnym odpowiednio żona od maja 2008 r. do grudnia 2010 r., a dziecko od września 2009 r. do grudnia 2010 r.

Na skutek przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy Spółdzielnia dopiero w 2007 r. uzyskała formalną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny i w 2008 r. Spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą formalną umowę o ustanowieniu odrębnej własności zakupionego lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Zaznaczenia wymaga, że Spółdzielnia nie kwestionowała do tego momentu uprawnienia Wnioskodawcy do swobodnego korzystania z lokalu mieszkalnego, pobierała od niego należne opłaty eksploatacyjne, W styczniu 2011 roku Wnioskodawca zbył na podstawie aktu notarialnego przedmiotowy lokal mieszkalny. Wnioskodawca złożył w terminie 14 dni od dnia zbycia lokalu oświadczenie o spełnieniu prawa do korzystania z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej (ulga meldunkowa) mimo, że nie był formalnie w tym lokalu zameldowany. Środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na swoje potrzeby mieszkaniowe. Uzyskane środki pieniężne zostaną przekazane na nabycie lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy przychód jaki Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też z uwagi na fakt, że jego zbycie następuje po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy w przypadku przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków pieniężnych na cele mieszkaniowe przychód Wnioskodawcy będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 roku,
3. Czy w przypadku, gdyby organy podatkowe uznały, że nabycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej przez Wnioskodawcę nastąpiło w roku 2008, to Wnioskodawca uprawniony byłby do skorzystania z ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r....
   
   

Ad: 1

W ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 up.d.o.f. W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 8 pkt 1 u.p.d.o.f. liczonego od dnia wybudowania lub nabycia nieruchomości przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło:

• wybudowanie nieruchomości, lub

• nabycie nieruchomości.
  
  

Innymi słowy, o ile zbycie nieruchomości następuje po upływie jednego z terminów liczonych odpowiednio od chwili wybudowania lub zbycia nieruchomości, to wówczas przychód ze zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie spełnione uzyskany przez niego przychód ze zbycia nieruchomości nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż 5- letni termin liczony zarówno od momentu wybudowania budynku mieszkalnego i przekazania go do faktycznego użytkowania przez mieszkańców, jak również 5-letni termin liczony od momentu nabycia lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę upłynął przed dokonaniem sprzedaży przez Wnioskodawcę. Powyższe wynika z faktu, że w ocenie Wnioskodawcy pięcioletni termin o kt6rym mowa w art. 10 ust 8 u.p.d.o.f. należy liczyć w obu przypadku liczyć od dnia faktycznego przekazania lokalu mieszkalnego do używania Wnioskodawcy. W takim stanie rzeczy do końca 2008 roku, termin powyższy upłynął.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca nabył własność przedmiotowego budynku dopiero w 2008 roku na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zawarcie tej umowy związane było z wykonaniem przez Spółdzielnię umowy o budowę lokalu mieszkalnego, którą to umowę Wnioskodawca zawarł w roku 1999. W wykonaniu swojego zobowiązania wynikającego z zawartej umowy o budowę lokalu Spółdzielnia przekazała nieruchomość lokalową Wnioskodawcy i konsekwentnie już od chwili faktycznego zasiedlenia lokalu i przekazania kluczu do lokalu przez Spółdzielnie Wnioskodawca swobodnie dysponował lokalem, miał prawo do swobodnego korzystania i używania tego lokalu, a nawet czerpał z pożytki z tytułu najmu tego lokalu. Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca korzystał z ww. lokalu jak właściciel, a to uprawnienie nie było kwestionowane przez Spółdzielnie.

Zgodnie z słownikiem języka polskiego sjp.pwn.pl „nabyć” oznacza

• „otrzymać coś na własność, płacąc za to”

• „zyskać coś lub zdobyć”.
  
  

W niniejszej zaś sprawie nie ma wątpliwości, że Wnioskodawca zyskał, otrzymał mieszkanie, już w momencie zapłaty wkładu i otrzymania kluczy do mieszkania. Od tego bowiem momentu Wnioskodawca mógł korzystać z mieszkania i swobodnie nim dysponować. Powyższe zaś na potrzeby stosowania art. 10 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie przez Wnioskodawcę prawa do dysponowania mieszkaniem. Prawo to wynikało z zawartej ze Spółdzielnią umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego. Skoro zatem w oparciu o tą umowę Wnioskodawca nabył prawo do dysponowania nieruchomością lokalową, to w takim stanie rzeczy w pełni zasadne jest twierdzenie, że nabycie w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. doszło do skutku w dniu przekazania lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy do używania przez Spółdzielnię w wykonaniu zawartej wcześniej umowy o budowę lokalu mieszkalnego.

Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, których przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 roku (sygn. akt SA/Łd 491/93). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo własnościowe, za nabycie w rozumieniu u.p.d.o.f. należy uznać otrzymanie przydziału w warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Stanowisko takie podtrzymane zostało m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 października 2008 roku sygn. akt I SA/Kr 1108/08 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 1997 roku sygn. akt 1 SA/Łd 391/96, gdzie sądy administracyjne podtrzymały stanowisko, że za datę nabycia należy uznawać datę otrzymania w drodze przydziału spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Przekładając powyższe na stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku należy dojść do przekonania, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w chwili, gdy Spółdzielnia wykonując zawartą z nim umowę o wybudowanie lokalu mieszkalnego wydała mu mieszkanie i przekazała klucze do lokalu. Powyższe miało miejsce w 2003 roku, co oznacza, że termin pięcioletni liczony od końca roku 2003 upłynął w dniu 31 grudnia 2008 roku.

Wskazania wymaga bowiem, że zawarcie przez Wnioskodawcę umowy o ustanowienie odrębnej własności mieszkania nie zmieniło nic w jego faktycznym prawie do lokalu mieszkalnego Zmieniła się jedynie podstawa prawna gdyż początkowo Wnioskodawca dysponował ww. lokalem w oparciu o prawo obligacyjne, które z uwagi na treść zawartej umowy o budowę lokalu, zostało przekształcone w prawo rzeczowe (tytuł własności lokalu). Podkreślenia wymaga jednak, że pierwotnym źródłem uprawnień Wnioskodawcy do lokalu była zwarta ze Spółdzielnią umowa o wybudowanie lokalu, a Wnioskodawca był członkiem Spółdzielni, która zobowiązała się wybudować na jego rzecz lokal mieszkalny.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 21 kwietnia 1999 roku (znak P82/MK-0212/99, w Leksykon Podatku Dochodowego od osób fizycznych, UNJMEX, 2010, s. 145), gdzie Minister Finansów wypowiadając się odnośnie problemu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, która została następnie zbyta stwierdził, że nabyciem w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. jest moment ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, a nie moment nabycia własności nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko w tej sprawie Ministerstwo Finansów stwierdziło, że „Za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w komentowanym przepisie‚ nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania wprawo własności na podstawia aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa od nieruchomości”. Przekładając powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, zatem, że analogicznie w sytuacji, gdy Spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą umowę o budowę lokalu mieszkalnego i w wykonaniu tej umowy ustanowiła dla Wnioskodawcy prawo odrębnej własności nieruchomości lokalowej, za datę nabycia nieruchomości uznać należy moment faktycznego wydania nieruchomości Wnioskodawcy, przez Spółdzielnię w wykonaniu zobowiązania Spółdzielni do wybudowania lokalu, a nie moment ustanowienia własności odrębnej lokalu mieszkalnego przez Spółdzielnię w formie aktu notarialnego.

Analogicznie w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie spełniony został drugi warunek, którego spełnienie zgodnie z art. 10 u.p.d.o.f. skutkuje tym, że przychód ze sprzedaży nieruchomości lokalowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak już powyżej wskazano lokal mieszkalny, który został nabyty, a następnie zbyty przez Wnioskodawcę został zasiedlony w 2003 roku po tym jak został wykończony przez Wnioskodawcę. Zaznaczenia wymaga, że Spółdzielnia już w roku 2002 przekazała przedmiotowy lokal Wnioskodawcy. Skoro tak, to w pełni zasadne jest stwierdzenie, że nieruchomość lokalowa, której właścicielem był Wnioskodawca została wybudowana w roku 2003. O takim stanowisku świadczy przede wszystkim okoliczność, że lokal ten został wykończony, został zajęty i wykorzystywany przez Wnioskodawcę. Skoro zatem nieruchomość lokalowa została wybudowana najpóźniej w roku 2003 (rok zasiedlenia przez Wnioskodawcę), to zasadne jest stwierdzenie, że również pięcioletni termin liczony od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło wybudowanie nieruchomości lokalowej w niniejszej sprawie upłynął, zanim Wnioskodawca zbył tą nieruchomość lokalową. Okoliczność, zaś że pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane dopiero w 2007 roku nie ma znaczenia dla stwierdzenia, że budynek, w którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość został wybudowany już w 2003 roku.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 roku I SA/Wr 2295/00. W wyroku tym stwierdzono, ze „Odwołując się do wyroków NSA z dnia 25.10.2000 r. (sygn. SA/Sz 1510/99 niepubl.) i z dnia 6.12.2000 r. (sygn. SA/Sz 1301/99 niepubl.), podzielić należy stanowisko w nich zawarte, że „W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyty został czas przeszły dokonany, co musi oznaczać budynek, który został wybudowany w takim stanie, że nadaje się on do zamieszkania (...). Jeżeli budynek nie nadaje się chociażby w części do zamieszkania, trudno przyjmować, by stanowił nieruchomość w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym” i „Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że skoro słowu „wybudowanie” przypisany jest czas przeszły dokonany, to oznacza ono w języku polskim nic innego jak zakończenie budowy rozumianej jako czynność budowania.” Dodatkowo wydając przedmiotowy wyrok Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, ze „ Wykonywanie drobnych prac wykończeniowych, modernizacyjnych, czy ulepszających nie stanowi o ‚„wybudowaniu” budynku o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy”:

Przekładając tezy zawarte w powyższym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość lokalowa została wybudowana w roku 2003, skoro w tym roku po wykończeniu tego lokalu został on zasiedlony przez Wnioskodawcę. W świetle bowiem powołanego orzeczenia do wybudowania przedmiotowego lokalu doszło już wcześniej, gdy był on już gotowy do przeprowadzenia prac wykończeniowych. Niemniej jednak uznając, że dopiero zakończenie prac wykończeniowych uznać należałoby za dzień wybudowania lokalu, to w niniejszej sprawie okoliczność ta nastąpiła już niewątpliwe w 2003 roku.

W związku z powyższym skoro przedmiotowa nieruchomość lokalowa została wybudowana w roku 2003, to w pełni zasadne jest stwierdzenie, że z końcem roku 2008 upłynął pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W efekcie zatem zasadne jest stwierdzenie, ze zbycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej po tym dniu przez Wnioskodawcę nie powinno skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad: 2

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym niezależenie od tego, czy przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 roku.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego środków pieniężnych na cele mieszkaniowe przychód Wnioskodawcy korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2011 roku. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie inne rozumienie ww. przepisu nie jest dopuszczalne, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca spełnił warunki do skorzystanie z tej ulgi, gdyż przeznaczone środki pieniężne przeznaczył na cele mieszkaniowe. Skoro tak to w świetle obecnie obowiązujących przepisów jak też przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 roku Wnioskodawca spełniałby warunki do zwolnienia uzyskanych przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem, gdyby przyjąć, że nabycie nieruchomości lokalowej nastąpiło w 2008 roku „ to wówczas z mocy przepisu art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy obecnie obowiązujące nie mogłyby znaleźć zastosowania w sprawie. Tymczasem takie stanowisko nie jest uzasadnione, gdyż tak daleko idące różnicowanie sytuacji prawnej obywateli i podatników i zaskakiwanie ich zmianami w przepisach podatkowych nie jest zgodne z zasadą sprawiedliwości opodatkowania oraz nie jest zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawa i zasadą proporcjonalności. Brak jest bowiem istotnego powodu, który w świetle art. 31 Konstytucji RP, uzasadniałby twierdzenie, że przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego po 1 stycznia 2009 roku i przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania, a przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkania nabytego przed 31 grudnia 2008 roku i przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych już nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania mieszkania. W takim zaś stanie rzeczy stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

Ad: 3

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdyby uznać, że do przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należałoby stosować przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 roku, to wówczas Wnioskodawca byłby uprawniony do skorzystania ze zwolnienia uzyskanego przychodu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 roku.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008 zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych korzystały przychody uzyskane m.in. ze sprzedaży nieruchomości lokalowej. Warunkiem uzyskania takiego zwolnienia jest jednak zameldowanie podatnika w lokalu mieszkalnym przez okres co najmniej dwunastu miesięcy i złożenie w terminie 14 dni oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z takiego zwolnienia. Jak wynika z opisanego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca w przepisanym terminie złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, ale formalnie nie był zameldowany w tym lokalu mimo, że przez okres ponad 5 lat w tym lokalu zamieszkiwał. W lokalu tym były jednak zameldowane jego żona i córka, przez okres ponad 12 miesięcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w stanie faktycznym opisanym powyżej Wnioskodawca spełnił warunki do uzyskania ulgi meldunkowej, gdyż:

• żona Wnioskodawcy była w przedmiotowym lokalu mieszkalnym zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy;

• Wnioskodawca złożył oświadczenie o spełnianiu warunków do „ulgi meldunkowej”,

• Wnioskodawca mieszkał w przedmiotowym lokalu przez okres ponad pięciu lat chociaż, nie był tam zameldowany.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 22 u.p,d,o.f. zwolnienie określone w art. 21 ust. 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W takim stanie rzeczy należy odpowiedzieć sobie na pytanie, czy w opisanym stanie faktyczny okoliczność, że Wnioskodawca nie był zameldowany w lokalu mieszkalnym, który sprzedał może wpłynąć na zakres zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Zgodnie bowiem z treścią ust. 22 cytowanego przepisu dla uzyskania zwolnienia z opodatkowania wystarcza okoliczność, że tylko małżonek Wnioskodawcy spełnił warunek zameldowania przez okres ponad 12 miesięcy. Skoro zatem żona Wnioskodawcy była w przedmiotowym lokalu mieszkalnym zameldowana przez wymagany okres czasu, to w takim stanie rzeczy przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie, czego przykładem jest stanowisko przedstawione w Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych, Unimex, rok 2010, strona 503. Podobne stanowisko wynika z poglądów orzecznictwa przedstawionych m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 września 2009 roku (sygn. akt I SA/Ke 343/09), jak też z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 roku (sygn. akt I SA/Gl 215/09) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 roku (sygn. akt I SA/Wr 949/09). Na marginesie należy również zaznaczyć, że Wnioskodawca zamieszkiwał w przedmiotowym lokalu przez okres ponad 5 lat. A zatem twierdzenie, że tylko z powodu braku meldunku, który ma charakter decyzji deklaratoryjnej potwierdzającej fakt zamieszkania w lokalu, podatnik traci prawo do ulgi jest nieprawidłowe i godzi w zasadę sprawiedliwości podatkowej i zasadę zaufania do organów państwa. Brak bowiem decyzji deklaratoryjnej potwierdzającej fakt zamieszkiwania Wnioskodawcy w lokalu mieszkalnym nie może stanowić o odebraniu mu prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

• nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

• prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

• zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.
  
  

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż umowa zawarta w 1999 r. była umową zobowiązującą Spółdzielnię do wybudowania lokalu i jego przydziału na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Następnie umowa ta została zmodyfikowana w drodze aneksu, w którym Spółdzielnia zobowiązała się do ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy odrębnej własności wybudowanego lokalu mieszkalnego. W 2002 r. Spółdzielnia przekazała lokal Wnioskodawcy do wykonania prac wykończeniowych. Jednakże na skutek przyczyn niezależnych od wnioskodawcy Spółdzielnia dopiero w 2007 r. uzyskała formalną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny i w 2008 r. Spółdzielnia zawarła z Wnioskodawcą formalną umowę o ustanowieniu odrębnej własności zakupionego lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego

W związku z powyższym, zawarcie umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, uregulowanie należności za lokal, przekazanie mieszkania oraz fizyczny odbiór lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem, bowiem czynności te nie wywarły skutku w postaci uzyskania prawa własności do przedmiotowego mieszkania przez Wnioskodawcę.

Z punktu widzenia prawa, samo zawarcie umowy o budowę lokalu mieszkalnego oraz ustanowienie odrębnej własności tego lokalu ze Spółdzielnią Mieszkaniową nie przesądza, że w momencie jej zawarcia następuje przeniesienie (nabycie) prawa własności. Powoływanie się wyłącznie na fakt zawarcia ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowy z 1999 r. nie można utożsamiać z nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawodawca rozróżnia wyraźnie dwa pojęcia: nabycie i wybudowanie.

O wybudowaniu można mówić tylko w sytuacji, gdy np. osoba będąca właścicielem lub użytkownikiem wieczystym gruntu, uzyskuje pozwolenie na budowę. Nabycie rozumiane jest natomiast jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa).

Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując, bądź pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tego prawa.

Należy wskazać, że akt notarialny jest dokumentem potwierdzającym przeniesienie własności nieruchomości. Podstawową formą nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości jest zawarcie umowy kupna - sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy w której dotychczasowy właściciel zobowiązuje się do przeniesienia prawa własności do nieruchomości na jej nabywcę. (art. 155 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Natomiast stosownie do art. 158 ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym dla określenia czy do uzyskanego przychodu z tytułu zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego będą miały zastosowanie określone zasady dotyczące zwolnienia od podatku, istotne znaczenie ma data nabycia tego lokalu mieszkalnego.

W przedstawionym stanie faktycznym, za datę nabycia mieszkania można uznać dopiero datę podpisania aktu notarialnego, na mocy którego ustanowiono odrębną własność mieszkania, co miało miejsce w 2008 r. W konsekwencji jego zbycie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując zatem oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Jednakże art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków (art. 21 ust. 22).

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.).

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

• okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

• terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. najpóźniej do 31 kwietnia 2011 r.
  
  

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jak wynika z powołanych przepisów warunkiem koniecznym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest zameldowanie podatnika na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w określonym terminie złożenie stosownego oświadczenia w urzędzie skarbowym. Brak np. zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Aby skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany ma być w zbywanym lokalu „podatnik”, czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi.

Należy podkreślić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej, gdyż wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tak więc zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do podatników, a nie podatnika i jego małżonka, co oznacza, że każde z nich musi spełnić warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia. Prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. „Ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zatem oceniając ciążące na podatniku obowiązki wynikające z zastosowania ulgi należy dokonać ścisłej literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienia. Elementem konstrukcyjnym ulgi meldunkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawo skorzystania podatnika z tej ulgi, pod warunkiem łącznego spełniania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Niewątpliwie jedną z przesłanek jest spełnienie przez podatnika 12 miesięcznego okresu zameldowania w zbywanej nieruchomości.

Z analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że w 2008 r. na rzecz Wnioskodawcy ustanowiono odrębną własność zakupionego lokalu mieszkalnego, który został sprzedany w 2011 r.. W przedmiotowym lokalu zameldowana była wyłącznie małżonka Wnioskodawcy oraz jego dziecko. Wnioskodawca zamieszkiwał w tym lokalu, niemniej jednak nie był w nim zameldowany.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości poprzez wydatkowanie na tzw. „cele mieszkaniowe” należy podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. nie zawierała w swojej treści uregulowań objętych tym zakresem.

Zwolnienie dotyczące możliwości przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało dodane poprzez treść wynikającą z ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Podkreślić w tym miejscu należy, iż przedmiotowe zwolnienie zaczęło obowiązywać od 01.01.2009 r. zatem ma zastosowanie do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości które zostały nabyte po 01.01.2009 r. Wskazać należy również, że wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowany w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejem, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania.

Reasumując z uwagi na fakt, iż przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty w 2008 r jego zbycie w 2011 r. stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę NSA i WSA wskazać należy, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.