D E C Y Z J A

Na podstawie art.14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz.60), art. 15 ust.1 ustawy z dn.15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( jt. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz.654 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia z dn. 23.05.2005r. wniesionego przez BANK S.A. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dn. 11.05.2005r. Nr 1472/ROP3/423-10/05/BLG dotyczące wniosku z dn. 21.02.2005r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie

orzeka

zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dn. 11.05.2005r. Nr 1472/ROP3/423-10/05/BLG i uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Pismem z dn.21.02.2005r. BANK wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynika, iż Bank w celu zabezpieczenia udzielanych kredytów zawiera z kredytobiorcą umowę przewłaszczenia. Na jej mocy staje się właścicielem rzeczy zobowiązanym do przeniesienia prawa własności na kredytobiorcę po uzyskaniu całkowitej spłaty kredytu. W przypadku nie wywiązania się kredytobiorcy ze spłaty należności kredytowych Bank ma prawo przejąć przedmiot zabezpieczenia. W wyniku realizacji umowy przewłaszczenia Bank nabywa składnik majątkowy stanowiący aktywa do zbycia. Rozliczenie kredytu następuje w kwocie odpowiadającej rynkowej cenie nabycia tegoż składnika. Sprzedaż takiego składnika, z uwagi na trudności w znalezieniu nabywcy, następuje często po dłuższym okresie czasu, gdy wartość przejętych składników jest niższa niż była w chwili realizacji umowy przewłaszczenia. W ocenie Banku strata powstała w wyniku sprzedaży takiego aktywa ( będąca różnicą pomiędzy ceną sprzedaży a wartością określoną na podstawie cen rynkowych w momencie przejęcia aktywa)stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z dn.11.05.2005r. Nr 1472/ROP3/423-10/05/BLG Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, iż Bank w wyniku sprzedaży przewłaszczonych przedmiotów zaspokaja całość lub część zabezpieczonej wierzytelności. W sytuacji, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży jest niższa od kwoty niespłaconego kredytu pozostała wierzytelność powinna podlegać dalszemu dochodzeniu przez Bank. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie stanowi ona straty w rozumieniu art. 7 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z w/w przepisem stratą jest ujemna różnica pomiędzy sumą przychodów podatkowych a kosztami ich uzyskania .Natomiast rachunkowa wycena aktywów przejętych przez długi służy jedynie celom bilansowym i nie ma wpływu na koszty podatkowe. Dopiero w przypadku spełnienia warunków udokumentowania lub uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienionych w art.16 ust.2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank ma prawo zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1pkt 25 lub 26 w/w ustawy.

Pismem z dn.23.05.2005r. podatnik złożył zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia i uznanie stanowiska banku przedstawionego we wniosku z dn.21.02.2005r. za prawidłowe. Podtrzymuje w nim argumentację przedstawioną w/w wniosku. Bank podkreśla, iż w wyniku realizacji umowy przewłaszczenia przejmuje przedmiot przewłaszczenia i staje się definitywnym właścicielem tego przedmiotu, co znajduje odzwierciedlenie w majątku Banku. W momencie przejęcia przedmiotu przewłaszczenia następuje faktyczne zaspokojenie wierzyciela, dochodzi bowiem do zmniejszenia całości lub części zabezpieczonej wierzytelności. Cena nabycia przedmiotów jest równa kwocie w jakiej następuje uznanie kredytu. W konsekwencji, w momencie sprzedaży już własnych składników majątkowych Bank może rozpoznać stratę na takiej transakcji jako koszt uzyskania przychodu. Przy ustalaniu wyniku podatkowego na transakcji przychodem będzie cena sprzedaży, a kosztem uzyskania przychodu wartość po jakiej przejęto przedmiot- uznano kredyt.

Pismem z dn.19.09.2005r. (data wpływu do Izby Skarbowej w dn.21.09.2005r.) podatnik wypowiedział się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przedstawił dodatkowe wyjaśnienia odnośnie stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia i zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdza, co następuje.

Zapytanie podatnika dotyczy sytuacji, w której pomiędzy bankiem a klientem dochodzi do zawarcia umowy przewłaszczenia. Zapisy umowy przewidują zaspokojenie wierzytelności banku z przedmiotu przewłaszczenia w momencie przejęcia przez bank przedmiotu objętego tym przewłaszczeniem. W przypadku ziszczenia się warunków określonych umową np. brak spłaty kredytu przez klienta bank odbiera mu przedmiot przewłaszczenia i w ten sposób pozbawia go faktycznego władztwa nad danym przedmiotem. Ziszczenie się warunków przedmiotowej umowy prowadzi do sytuacji, w której bank staje się definitywnie właścicielem przewłaszczonego przedmiotu. W tym też momencie bank uznaje kredyt w wysokości wartości rynkowej tego przedmiotu, co znajduje odzwierciedlenie w jego bilansie poprzez ujęcie przewłaszczonego przedmiotu w aktywach wg jego wartości rynkowej. Przedmiotem sporu pozostaje kwalifikacja podatkowa straty powstałej w wyniku sprzedaży przedmiotu tj. różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a wartością określoną na podstawie cen rynkowych w momencie przejęcia tego przedmiotu.

W myśl art.93 ust.1 ustawy z dn.29.08.1997r. Prawo bankowe ( Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz.665 ze zm.) w celu zabezpieczenia wierzytelności, które wynikają z czynności bankowych, bank może żądać zabezpieczenia przewidzianego w kodeksie cywilnym i prawie wekslowym oraz zwyczajami przyjętymi w obrocie krajowym i zagranicznym. Z art. 101 ust.1 tejże ustawy wynika, iż zabezpieczenie wierzytelności banku może być dokonane w drodze przeniesienia na bank przez dłużnika lub osobę trzecią, do czasu spłaty zadłużenia wraz z należnymi odsetkami i prowizją, prawa własności rzeczy ruchomej lub papierów wartościowych. Przepisy powyższe odsyłają w swej istocie do prawa cywilnego, którego podstawową zasadą jest, wyrażona w art. 353¹ ustawy z dn.23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 ze zm.) zasada swobody zawierania umów, która zezwala na dowolne kształtowanie przez strony umowy zabezpieczającej kredyt w ramach przepisów tego prawa.

Umowa przewłaszczenia stanowi formę zabezpieczenie roszczenia banku udzielającego kredytu w stosunku do kredytobiorcy. Polega na przeniesieniu przez kredytobiorcę własności rzeczy na bank, który - po spłacie kredytu - jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności tejże rzeczy na kredytobiorcę. Z reguły przewłaszczona rzecz pozostaje we władaniu dłużnika-kredytobiorcy.

Z pism podatnika wynika, iż zaspokojenie Banku następuje, nie poprzez zbycie przedmiotu przewłaszczenia na rzecz osoby trzeciej jak dowodzi organ podatkowy pierwszej instancji w zażalonym postanowieniu, a poprzez faktyczne przejęcie władztwa nad rzeczą w wyniku realizacji umowy przewłaszczenia zawartej z klientem. W tym momencie ma miejsce zwolnienie dłużnika z długu w wysokości ustalonej wartości godziwej (rynkowej)przewłaszczonego przedmiotu.

W prawie podatkowym w tym również na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych kredyt jest zasadniczo neutralny podatkowo zarówno dla kredytobiorcy jak i kredytodawcy. W myśl art.12 ust.4 pkt1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych kredytów.
Art. 15 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, który zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie.
Bezsprzecznie działalność kredytowa stanowi jedną z podstawowych czynności bankowych i wiąże się z ryzykiem poniesienia straty. Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa definiuje jedynie, w art. 7 ust. 2, stratę jako wynik działalności, co nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe znaczenia straty jako kosztu trzeba poszukiwać w drodze wykładni językowej. Strata - w języku potocznym - oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Taka strata nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów, a więc nie jest kosztem w świetle przytoczonego powyżej art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z kolei art.16 ust.1tejże ustawy wymienione zostały pewne kategorie strat, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów np. straty w środkach trwałych, z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Tym samym dochodzi do sprzeczności pomiędzy zapisem art. 15 i art. 16 w/w ustawy. Jeżeli więc zgodnie z wolą ustawodawcy istnieją kategorie strat, które nie są kosztem podatkowym w świetle art.16 ust.1 ustawy, to a contrario należy przyjąć, iż istnieją straty które stanowią koszt podatkowy, pomimo iż nie mieszczą się w pojęciu kosztu zdefiniowanym w art.15 ust.1 ustawy.
Jeżeli, zgodnie z umową przewłaszczenia w momencie odebrania klientowi przedmiotu przewłaszczenia podatnik uznaje kredyt w kwocie wartości rynkowej przejętego przedmiotu, to w wyniku jego późniejszej sprzedaży może uzyskać kwotę odpowiadającą wartości rynkowej, kwotę wyższą od tej wartości lub też kwotę niższą od ustalonej wartości rynkowej. W przypadku uzyskania ze sprzedaży kwoty niższej niż ustalona w momencie przewłaszczenia wartość rynkowa przedmiotu powstała różnica, z uwagi na charakter prowadzonej działalności stanowi koszt podatkowy w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.