Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka użytkuje pojazdy samochodowe, zakupione przed 1 czerwca 2005 r. o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony takie jak: Mercedes 308, który spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 4 ustawy. Dokonując zakupu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów samochodowych, podatnik otrzymuje fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: czy podatnik podatku od towarów i usług może obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany z zakupem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy?

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3 w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostaw towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000zł. Od tej reguły w art. 86 ust. 4 uczyniono wyjątki dotyczące między innymi pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą; pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; pojazdów specjalnych oraz innych pojazdów wymienionych. Ponieważ przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 odsyła wyłącznie do art. 86 ust. 3, może pojawić się wątpliwość dotycząca możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu wszelkich pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, bez uwzględniania wyjątków określonych w art. 88 ust. 4 ustawy. Jednak zakres przedmiotowy samochodów i pojazdów, określony w art. 86 ust. 3, zawarty jest również w ust. 4 tego artykułu. W związku z tym samochody i pojazdy wymienione w art. 86 ust. 4 nie są zawarte w przepisie art. 86 ust. 3, tym samym zakaz odliczania podatku od paliwa nie dotyczy samochodów i pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 4. Podatnik ma zatem prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 86 ust. 3 i 4 pkt 1 - 4 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem powyższej oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Natomiast zgodnie z art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy w brzemieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Przepis ten odnosi się bezpośrednio do samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Artykuł 86 ust. 3 nie dotyczy pewnych grup pojazdów, a mianowicie:

1. Pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. Pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielne są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. Pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków,
4. Pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjne oddzielne elementy pojazdu,
5. Pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy,
6. Pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie,
7. Przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. Odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. Oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres krótszy niż sześć miesięcy.

Tym samym podatek naliczony od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 7 ustawy, podlega odliczeniu według zasad ogólnych. Natomiast dla pojazdów wymienionych w pkt 1 - 4 spełnienie ustawowych wymagań musi zostać potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów.

Na potrzeby odliczenia podatku naliczonego od paliw wykorzystanych do napędu pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 ustawy, które zostały nabyte przed 1 czerwca 2005 r., należy wykonać dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów i potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tą stację. Badanie należy wykonać w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później niż przed upływem 12 miesięcy od daty wejścia w życie ustawy, a w przypadku, gdy przed terminem najbliższego obowiązkowego badania technicznego lub przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy podatnik miałby zamiar zbyć pojazd, dodatkowe badanie techniczne powinien przeprowadzić nie później niż przed dniem dokonania tego zbycia. W przypadku, gdy pojazd spełniał wymagania, które dawały podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych paliw, a przestał spełniać ustawowe wymagania dla celów odliczeń podatku - podatnikowi przestaje przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa.

Przepis art. 5 ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) reguluje zagadnienie terminu, w jakim powinno zostać przeprowadzone dodatkowe badanie techniczne i posługuje się sformułowaniem "przed upływem 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy". Z kolei ustawodawca określił, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. (z wyjątkiem przepisów dotyczących samochodów, które to przepisy wejdą w życie po upływie 90 dni od dnia ogłoszenia - czyli od 22 sierpnia 2005 r.). W sumie oznacza to, że podatnik użytkujący samochody nabyte przed 1 czerwca 2005 r. na uzyskanie stosownego zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym ma tylko 9 miesięcy, bowiem z dniem wejścia w życie zmian dotyczących samochodów, takie dodatkowe badania nie będę dokonywane z uwagi na brak stosownych uregulowań. Badania te będą dokonywane dopiero po 22 sierpnia 2005 r.

W świetle przytoczonych przepisów i w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu przysługuje od 22.08.2005 r., jeżeli paliwa te są wykorzystywane do napędu pojazdów samochodach o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony - tzn. największej określonej właściwymi warunkami technicznymi masie pojazdu obciążonego osobami i ładunkiem, dopuszczonego do poruszania się po drodze - lub pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jeśli zostały one wymienione w art. 86 ust. 4 pkt 1 - 7 ustawy, przy spełnieniu warunków przewidzianych dla pojazdów wymienionych w pkt 1 - 4, czyli potwierdzonych stosownym zaświadczeniem.