Stan faktyczny w sprawie

Podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma wykonać na zlecenie kontrahenta z Rosji usługę polegającą na naprawie silnika statku ujętego w grupowaniu PKWiU 35.11.30. Powyższa usługa ma zostać wykonana na terytorium Rosji. Faktura za wykonana usługę ma zostać wystawiona w miesiącu wykonania usługi.

Ocena prawna stanu faktycznego

Zakres przedmiotowy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obejmuje opodatkowanie podatkiem VAT czynności wymienionych przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, że zamierza on wykonać na zlecenie kontrahenta z Rosji usługę polegającą na naprawie silnika statku ujętego w grupowaniu PKWiU 35.11.30. Powyższa usługa zostanie wykonana na terytorium Rosji, tj. na terytorium kraju trzeciego.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z definicja zawartą w art. 2 pkt 5 ustawy przez terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty.

W świetle przepisów ustawy świadczenie usług remontowych, naprawczych, których przedmiotem są statki, a więc rzeczy ruchome, stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym. Pojęcie „usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z tym należy termin ten interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

W świetle przepisów ustawy świadczone przez podatnika w/w usługi mogą być opodatkowane według krajowej stawki podatkowej albo też nie podlegać opodatkowaniu w kraju. Przyjęcie jednej z tych opcji uzależnione jest od faktycznego miejsca wykonania usługi i od statusu zleceniodawcy usługi. I tak, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług – a zatem i miejscem ich opodatkowania – jest miejsce, gdzie są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Z przywołanego przepisu wynika, iż świadczący powyższą usługę zobowiązany jest do jej opodatkowania według miejsca jej faktycznego wykonywania. W myśl powyższej zasady miejscem opodatkowania jest kraj, w którym prace polegające na naprawie silnika statku są faktycznie wykonywane.

Zatem na mocy art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, w przypadku świadczenia przez podatnika usług naprawy silników statków na terytorium Rosji, tj. poza terytorium kraju, miejscem ich opodatkowania jest państwo, w którym prace są fizycznie wykonane – Rosja. Powyższe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a podatnik świadczący w/w usługi nie wykazuje ich w deklaracji VAT-7 lub VAT-7K.

Kwestie prowadzenia dokumentacji, w tym wystawiania faktur przez podatników, zostały uregulowane w dziale XI ustawy w przepisach art. 106 ust. 1 i 2 ustawy. I tak, zgodnie z art. 106 ust.1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W świetle powyższych przepisów ustawy w przypadku, gdy miejscem świadczenia usług naprawy silników statków jest terytorium Rosji, podatnik obowiązany jest udokumentować transakcję poprzez wystawienie faktury. Faktura stwierdzająca świadczenie usług powinna zawierać, zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy w związku z § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), dane określone w § 12 w/w rozporządzenia z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Podatnik – wykonawca usługi nie wykazuje wówczas wartości tej usługi w deklaracji podatkowej VAT – 7 lub VAT-7K.

Ustawodawca w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stwierdził, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...), jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą (...) świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Zatem w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim usługi te podlegałyby opodatkowaniu, gdyby zostały wykonane w Polsce, a Podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Reasumując, w przypadku wyżej opisanej sytuacji, z uwagi na fakt, iż podatnik wykona na terytorium Rosji usługę naprawy silnika statku (tj. usługę na ruchomym majątku rzeczowym) na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego (Rosji), zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy miejscem świadczenia tej usługi, a co za tym idzie miejscem jej opodatkowania będzie Rosja. Zatem usługa wykonywana przez podatnika będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu jej faktycznego wykonania, tj. na terytorium państwa trzeciego.