POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: podmioty powiązane – przesłanki zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Wnioskodawca oraz zrzeszone w nim spółdzielcze kasy oszczędnościowo – kredytowe są zwolnione z podatku dochodowego. Wnioskodawca jest większościowym akcjonariuszem towarzystwa ubezpieczeń (dalej TU). Z kolei towarzystwo ubezpieczeń jest jedynym akcjonariuszem towarzystwa funduszy inwestycyjnych (dalej TFI).

Wnioskodawca i (TFI) są zatem podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a i 5b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

TFI utworzyło i zarządza funduszem inwestycyjnym x (dalej Fundusz) oraz może utworzyć i zarządzać innymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546).

TFI z tytułu zarządzania środkami uczestników Funduszu przysługuje od Funduszu opłata za zarządzanie.

Na podstawie umowy Wnioskodawca otrzymywać ma od TFI część opłaty, jaka należna będzie TFI za zarządzanie środkami Wnioskodawcy powierzonymi Funduszowi. Udział w tej opłacie nie będzie przy tym przekraczać wysokości proponowanej przez inne towarzystwa funduszy inwestycyjnych.

Opisana wyżej umowa, na mocy której towarzystwa funduszy inwestycyjnych przekazują część należnych im opłat uczestnikom zarządzanych przez nie funduszy jest stosowana w praktyce i nosi nazwę umowy „kick – back’u”. To co różni umowy kick – back’u to wysokość udziału w opłacie za zarządzanie.

W przedstawionym stanie faktycznym wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy istnieje ryzyko uznania opisanej wyżej umowy za niezgodną z art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych biorąc pod uwagę powiązanie kapitałowe Wnioskodawcy i TFI oraz zwolnienie Wnioskodawcy oraz zrzeszonych w nim spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Podatnika, mimo zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, z którego korzysta Wnioskodawca, warunki rynkowe umowy oraz jej powszechność, powodują, że nie można mówić o wykorzystaniu opisanego wyżej powiązania w celu transferu zysków służącego uniknięciu płacenia podatku lub zaniżenia wysokości podatku. Zamiarem stron jest bowiem zawarcie powszechnie stosowanej umowy, przy czym warunki handlowe, tj. wysokość udziału Wnioskodawcy w opłacie za zarządzanie, mają być ustalone na poziomie nie przekraczającym wysokości proponowanej przez inne towarzystwa funduszy inwestycyjnych.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych (Dz. U. z 1996r. Nr 1, poz. 2 ze zm.).

Zgodnie z art. 33 ww. ustawy Kasa Krajowa jest spółdzielnią osób prawnych, do której w zakresie nie uregulowanym ustawą stosuje się przepisy ustawy - Prawo spółdzielcze. Członkami Krajowej Kasy są wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe.

Jak stanowi art. 34 ww. ustawy celem działalności Kasy Krajowej jest zapewnienie stabilności finansowej kas oraz sprawowanie nadzoru nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami ustawy.

Na podstawie art. 35 ustawy Kasa Krajowa prowadzi działalność na rzecz swoich członków, a w szczególności: reprezentuje interesy kas przed organami administracji państwowej i organami samorządu terytorialnego, wyraża opinie o projektach aktów prawnych dotyczących kas, zapewnia doradztwo prawne, organizacyjne i finansowe, organizuje szkolenia i prowadzi działalność wydawniczą związaną z działalnością kas, określa normy dopuszczalnego ryzyka w działalności kas, opracowuje jednolite procedury świadczenia usług i prowadzenia dokumentacji oraz systemy informatyczne, przyjmuje lokaty, udziela pożyczek i kredytów kasom, pośredniczy w przeprowadzaniu rozliczeń, przeprowadza lustrację kas.

Środki finansowe Kasy Krajowej – jak stanowi art. 37 ww. ustawy - mogą być inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności: w papiery wartościowe, lokaty w instytucjach finansowych oraz jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz w obejmowanie udziałów lub akcji w spółkach, w których Kasa Krajowa posiada większość udziałów lub akcji, albo we wnoszenie udziałów do spółdzielni.

Kasa Krajowa - jako osoba prawna - jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art.1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Dochód osiągnięty przez Kasę na całokształcie działalności jest warunkowo zwolniony od podatku na zasadach określonych w art.17 ust.1 pkt 33 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy ustawy z dnia 18.11.2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004r. nr 254, poz. 2533) zwolnienie o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 33 w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r., stosuje się do 31 grudnia 2006r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2003r.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody z działalności niezarobkowej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz Krajowej Kasy, prowadzonej na podstawie odrębnych przepisów, w części przeznaczonej na cele statutowe.

Zgodnie natomiast z art.17 ust.1b ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust.1 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art.17 ust.1e ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1. wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.,
2. innych papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania cudzym pakietem papierów wartościowych na zlecenie, o którym mowa w art. 30 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 50, poz. 424 i Nr 84, poz. 774), pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu powołanej ustawy,
3. jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art.10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Regulacja prawna zawarta w art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zatem odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w sytuacji, gdy łącznie wystąpią następujące okoliczności:

• między podmiotami istnieją wskazane w tym przepisie powiązania,
• w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,
• wskutek tego dojdzie do konkretnych nadużyć podatkowych, tj. któryś z podmiotów powiązanych nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać w warunkach wolnego rynku, gdyby powiązania pomiędzy podmiotami nie istniały.

Od 1 stycznia 2004r. zmieniły się przesłanki w przypadku wystąpienia, których można mówić o występowaniu powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi oraz pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi.

Do 31.12.2003r. powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi występowały jeżeli:

1. podmiot krajowy wykorzystywał swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługiwały ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzystał ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub
2. podmiot krajowy był powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub
3. między podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istniały powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten miał miejsce także, gdy którakolwiek z osób łączyła funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w obu podmiotach.

Z kolei powiązania pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym w świetle brzmienia przepisów obowiązujących do 31.12.2003r. występowały jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, brał udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiadał udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, brała udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiadała udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio brały udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadały udział w kapitale tych podmiotów.

Od 1 stycznia 2004r. – w świetle nowego brzemienia przepisów – powiązania krajowe występują, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego,
2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów,
3. występują powiązania o charakterze o charakterze rodzinnym lub wynikającym ze stosunku pracy albo majątkowym pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z dniem 1 stycznia 2004r., w stosunku do brzmienia przepisów obowiązującego w 2003r., przesłanki w przypadku wystąpienia, których można mówić o występowaniu powiązań pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym zasadniczo nie zmieniły się. Nadal o powiązaniach tego rodzaju można mówić, gdy:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Dokonane zmiany miały na celu ujednolicenie przepisów regulujących powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi i powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Przyjęto założenie, że niezależnie od tego, czy powiązania dotyczą transferów krajowych czy zagranicznych, powinny istnieć takie same warunki do analizy tych powiązań. Jeżeli przepisy dotyczące szacowania dochodu w transakcjach między podmiotami powiązanymi w różny sposób traktują podmioty krajowe oraz podmioty z innych państw, a w szczególności bardziej rygorystycznie traktują te ostatnie, to takie rozwiązanie należy uznać za niezgodne z zasadą swobody przepływu kapitału.

Przed zmianą przepisów nierówne traktowanie transakcji krajowych i zagranicznych występowało w kwestii definiowania powiązań kapitałowych. Przy powiązaniach pomiędzy podmiotami krajowymi a zagranicznymi udział w jakiejkolwiek wysokości dawał podstawę do analizy powiązań i ewentualnego szacowania dochodu, natomiast o powiązaniach pomiędzy podmiotami krajowymi można było mówić dopiero wówczas po przekroczeniu 5% progu praw głosu na zgromadzeniu wspólników. Z tych też powodów w art. 11 ust. 5a i 5b ujednolicono kwestię istnienia powiązań kapitałowych. Obecnie posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu (krajowego lub zagranicznego) oznacza taką sytuację, w której dany podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 procent.

Nierówne traktowanie transakcji krajowych i zagranicznych występowało również, gdy możliwość szacowania dochodu w przypadku podmiotów krajowych obejmowała wyłącznie te podmioty, które korzystają z ulg podatkowych lub są opodatkowane w formie ryczałtu, natomiast w przypadku podmiotów zagranicznych dotyczyła wszystkich powiązanych spółek. Z tych też powodów przy podmiotach krajowych zrezygnowano z wyodrębnienia powiązań wynikających z korzystania z ulg lub zryczałtowanych form opodatkowania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, że pomiędzy podmiotami zachodzą powiązania kapitałowe. Została zatem spełniona jedna z przesłanek zastosowania przepisów art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak wyjątkowy charakter tego uregulowania powoduje, że musi być on stosowany z dużą ostrożnością, co wymaga dokonania analizy treści umów zawieranych przez podmioty powiązane, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na ich treść, jak również weryfikacji dokumentacji podatkowej, o której mowa art.9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wystąpienia konieczności jej sporządzenia.

Zatem w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku ustalenie, czy podmioty powiązane kapitałowo układały bieg swych interesów, by przerzucać część dochodu na podmiot korzystający ze zwolnienia od podatku, może nastąpić dopiero po analizie porównawczej umów kick – back’u zawieranych przez TFI powiązane z Wnioskodawcą w stosunku do innych niż Wnioskodawca uczestników Funduszu, jak również umów tego rodzaju zawieranych przez inne TFI. Prawidłowa ocena w tym przedmiocie może mieć jedynie miejsce w trakcie postępowania podatkowego lub kontrolnego. Dokonanie oceny zasadności i prawidłowości ustalenia cen rynkowych dla transakcji występującymi pomiędzy podmiotami powiązanymi wykracza poza zakres uregulowania art.14a §1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Podatnika w kwestii uznania braku podstawy do zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.