POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 29.06.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 04.07.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania stawką 0 % dostaw książki wydawanej w ramach systemu wydawnictwa wielotomowego wraz z dołączonym piórem wiecznym (stanowiących zafoliowaną całość) , w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT,

stwierdza, że :

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży książek, między innymi książki wydawanej w częściach w ramach systemu wydawnictwa wielotomowego, oznaczonej symbolami ISBN (cała seria oraz poszczególne tomy). Podatnik dostarcza nabywcy wraz z książką kolekcję piór wiecznych. Przeznaczeniem piór jest podniesienie atrakcyjności produktu oraz uczynienie go konkurencyjnym w stosunku do innych wydawnictw. Całość produktu tj. dany tom książki oraz egzemplarz pióra wiecznego są zafoliowane i stanowią jednolity przedmiot dostawy. Nabywca nie ma możliwości odrębnego zakupu pióra, ponieważ Podatnik nie oferuje takiego produktu.

Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy dostawa produktu opisanego wyżej (książka wraz z piórem), jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT, objętą stawką 0 % VAT.

Zdaniem Podatnika dostawa opisanego wyżej produktu jest dostawą książki w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret pierwsze ustawy o VAT, objętą stawką 0 % VAT.

Podatnik z założenia oferuje książkę, a dodanie do niej pióra wiecznego ma uatrakcyjnić produkt. Wieczne pióro dołączone do tomu książki jest jej integralną częścią - nabywca nie może nabyć ich odrębnie. Świadczy o tym fakt, że sprzedawane są w jednym foliowym opakowaniu.

Podatnik wychodzi z założenia, że zgodnie z wyrokiem z dnia 16 października 1998 r. wydanym w poprzednim stanie prawnym przez Naczelny Sąd Administracyjny (I SA/Wr 836-839/98), przy klasyfikowaniu określonych towarów jako jeden produkt, powinno się skupić na funkcjonalności sprzedawanego produktu, a nie czysto fizycznych jego cechach, w szczególności na tym, czy produkt składa się z kilku elementów, czy też nie. W sensie fizycznym oferowany produkt składa się z dwóch elementów : tomu książki i egzemplarza wiecznego pióra, jednak w rozumieniu Podatnika i nabywcy produkt jest jeden i w takiej postaci jest on oferowany na rynku, bez możliwości osobnego nabycia dodatku (pióra).

Zdaniem Podatnika przedmiotem sprzedaży jest książka, gdyż nabywca, dokonując wyboru produktu, kieruje się chęcią dostępu do wiedzy w niej zawartej – jest to encyklopedia. W przypadku książki (encyklopedii) klient otrzymuje ją w uatrakcyjnionej formie, wraz z egzemplarzem pióra wiecznego dołączonym do każdego tomu książki. Zatem przedmiotem dostawy jest książka. Klient nabywając produkt nie płaci osobno za każdy tom książki i za dołączony do niej egzemplarz pióra. Pióro nie stanowi darowizny, ponieważ nabywca je otrzymuje jako składową część produktu.

Produkt w postaci wiecznego pióra może być oferowany na rynku przez inny podmiot jako odrębny produkt. Nie przesądza to jednak o braku integralności egzemplarza wiecznego pióra z tomem książki w przypadku produktu oferowanego przez Podatnika. Przykładem innego produktu oferowanego jako jeden towar, a składającego się z części, które mogą występować w formie odrębnych towarów, co nie przesądza o integralności produktu – jest samochód oferowany z radiem lub bez niego. Samo radio samochodowe może być też odrębnym produktem, jednakże dostawca samochodu z wbudowanym radiem nie przekazuje klientowi dwóch produktów : samochodu i radia, lecz traktuje go jako jeden : samochód.

Kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji danego produktu nie jest to, czy może on być rozłożony na części sprzedawane odrębnie, lecz jego podstawowe przeznaczenie. Podobnie jak racjonalny nabywca samochodu nie kupuje go po to, aby mógł korzystać z radia, lecz w celu korzystania z jego właściwości transportowych.

Kolejną wspólną cechą obu przykładów jest to, że ani sprzedawca samochodu ani Podatnik, nie posiadają w swojej ofercie „dodatków” (odpowiednio radia i pióra wiecznego). Z tego względu oferowany produkt powinien być klasyfikowany w oparciu o jego zasadniczą funkcjonalność.

Na poparcie tej tezy Podatnik przytoczył wyrok Trybunału Europejskiego z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96, dotyczący wprawdzie usług, ale zdaniem Podatnika, o takiej samej istocie problemu :

„W celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedne świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zdaniem Podatnika, skoro książki i pióro wieczne stanowią jeden produkt – to oznacza, że od dostawy wiecznych piór Podatnik nie ma obowiązku naliczania odrębnego podatku VAT. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest tylko dostawa książki objęta stawką VAT 0 %.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w maju 2004 r. w wyroku uchylającym decyzję Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym WSA podzielił pogląd, że dołączane do zamykanych paczek z czipsami żetony albo odblaskowe drobiazgi – stanowią wraz z tymi czipsami jeden produkt, co skutkuje tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest jedynie sprzedaż czipsów. WSA podkreślił, iż jedynie w sytuacji, gdy poszczególne elementy są przekazywane osobno, to nawet gdy stanowią jedną pozycję na paragonie z kasy fiskalnej, są dwoma odrębnymi produktami. Przeciwstawnie, zdaniem Podatnika, ponieważ produkt (tom książki wraz z wiecznym piórem) jest przekazywany jako całość, bez możliwości oddzielnego zakupu dodatku, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy traktować go jako jedną całość.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje :

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonuje sprzedaży książki wydawanej w częściach w ramach systemu wydawnictwa wielotomowego - przedmiotem dostaw są tomy książki oraz dołączane do nich wieczne pióra. Nabywca nie ma możliwości odrębnego zakupu wiecznego pióra, ponieważ Podatnik nie oferuje takiego produktu. Produkt - książka wraz z wiecznym piórem jest zafoliowany. Książka posiada przyznane na podstawie odrębnych przepisów symbole ISBN (dla całej książki oraz dla poszczególnych tomów – części).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2 – 12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0 % stosuje się do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia :

• książek (PKWiU ex 22.11) – z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20 – 60.10), nut, map, i ulotek – oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,
• czasopism specjalistycznych.

W objaśnieniach do załączników do ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że symbol „ex” dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania.

Wyłączenia stosowania stawki podatku 0 %, zawarte w w/wym. przepisie, z uwagi na tematykę książki oraz posiadanie numerów ISBN zarówno przez całą książkę, jak i jej poszczególne części (tomy), nie dotyczą omawianej książki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży jest produkt podstawowy – poszczególne części książki (tomy) oraz produkt dodatkowy – pióro wieczne. Między przedmiotowymi towarami nie istnieje nierozerwalny związek, gdyż możliwe jest osobne korzystanie z każdego z nich. W ramach jednej dostawy ma więc miejsce sprzedaż dwóch towarów, o różnych przeznaczeniach.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że odpłatna dostawa książki wydawanej w częściach w ramach systemu wydawnictwa wielotomowego, gdzie przedmiotem dostawy jest tom książki wraz z wiecznym piórem – na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ;

• ze stawką 0 % w zakresie dostaw książek (PKWiU ex 22.11),
• ze stawką właściwą dla danego towaru - w zakresie dostaw piór wiecznych.

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż przywołany wyrok Trybunału Europejskiego sygn. C-349/96 nie dotyczy dostawy towarów, lecz świadczenia usług. Jednakże dokonując transpozycji zastosowanej argumentacji do świadczenia usług - „towar (pióro wieczne) należy uznać za towar pomocniczy w stosunku do towaru zasadniczego (tomu książki), jeśli nie stanowi on dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania towaru zasadniczego” - tut. Organ stwierdza, iż nie potwierdza ona tezy o nierozerwalnym związku przedmiotowych towarów, tudzież o posiadaniu przez pióro atrybutu pozwalającego na lepsze wykorzystanie książki (abstrahując od czynienia z niej notatek).

Ponadto w ocenie tut. Organu, cytowane przez Podatnika wyroki WSA i NSA nie znajdują zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Abstrahując od faktu, iż zostały one wydane w stanach faktycznych zaistniałych w nie obowiązującym już stanie prawnym, należy stwierdzić, iż produkty posiadają wyraźnie odrębne zakresy funkcjonalności (obok odrębnych cech fizycznych), które to różnice nie mogą zostać pominięte i zniesione poprzez fakt jedynie ich zafoliowania.