Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym przez wnioskodawcę, Spółka Jawna PH „ ”, (której Pan jest wspólnikiem), jest najemcą trzech lokali gastronomicznych w hipermarketach, które następnie podnajmuje osobom trzecim. W myśl klauzuli zawartej w umowach najmu, Spółka nie może rozwiązać umowy przed terminem jej wygaśnięcia.

W miesiącu październiku 2005 roku wygasa umowa najmu dwóch lokali zawarta na okres pięciu lat pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowym „ ” Spółka Jawna, a firmą Sp. z o.o.

Spółka w przedmiotowych lokalach poczyniła znaczne nakłady inwestycyjne, które zaliczyła do środków trwałych jako „inwestycje w obcych środkach trwałych”. Nakłady te do dnia wygaśnięcia umowy najmu nie zostaną całkowicie zamortyzowane.

Zgodnie z umową najmu, Wynajmujący tj. firma Sp. z o.o. nie jest zobowiązany do zwrotu poczynionych nakładów, a Najemca powinien pozostawić lokale w takim stanie w jakim zostały przejęte. Wnioskodawca, na zakończenie opisu stanu faktycznego dodaje, że po wygaśnięciu 2 umów najmu, przedmiotem działalności Spółki w dalszym ciągu będzie najem lokalu użytkowego.

Pan pyta zatem, czy w świetle opisanej wyżej sytuacji, na gruncie ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) niezamortyzowana wartość początkowa środka trwałego w postaci inwestycji w obcym obiekcie stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem podatnika, kosztem uzyskania przychodu jest strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w przypadku, gdy likwidacja nie jest związana z utratą ich przydatności gospodarczej w wyniku zmiany rodzaju działalności. Spółka Jawna PH „ ” nie zmienia rodzaju działalności, ponieważ w dalszym ciągu będzie podnajmować jeden z lokali.

Zgodnie z art. 22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych zwane także środkami trwałymi.

Na podstawie art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Wszelkie wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym inwestycje w obcych środkach trwałych, co do zasady, zostały wyłączone z kosztów. Wydatki te, stają się kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w przewidzianym w ustawie minimalnym okresie czasu. W przypadku, gdy podatnik zwraca przedmiot najmu właścicielowi przed zakończeniem tego okresu, następuje zaprzestanie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym na potrzeby prowadzonej działalności, w związku z czym nie ma on możliwości dalszego odnoszenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Nie stanowi również kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowana wartość zlikwidowanego środka trwałego. Przypadki, w których niezamortyzowana wartość środków trwałych, za które uważa się również inwestycje w obcych środkach trwałych może stanowić koszt uzyskania przychodu zostały enumeratywnie wymienione w wyżej powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zmianami), niezamortyzowana wartość środków trwałych może stanowić koszt uzyskania przychodu w następujących przypadkach:

1. odpłatnego zbycia (art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
2. strat w środkach trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym),
3. strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, z wyjątkiem sytuacji, gdy środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
4. wniesienia aportem do spółki lub spółdzielni (art. 22 ust.1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu obcego środka trwałego, gdy okres jego używania nie był wystarczający aby poniesione nakłady amortyzacyjne zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji.

W sytuacji, gdy wygaśnięcie umowy najmu następuje przed zaliczeniem w koszty uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych nie można mówić o poniesionej przez wynajmującego stracie.

Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego, tom 3 – PWN 2003 r., strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać.

Dodać również należy, że w rozpatrywanym przypadku nie doszło także do fizycznej likwidacji poniesionych inwestycji, gdyż nakłady te pozostają w oddanych właścicielowi lokalach.

Reasumując, jeżeli strony umowy tak układają swoje wzajemne relacje, że z góry wiadomo, że w okresie trwania umowy nie dojdzie do zaliczenia wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów i nie przewidują wzajemnych rozliczeń w celu zrekompensowania tych wydatków, to nie można mówić, że powstała strata w wyniku likwidacji środków trwałych.

Nadmienić należy, że najemca ma możliwość dochodzenia od właściciela środków trwałych rekompensaty poniesionych wydatków, bowiem zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Mając powyższe na uwadze postanowiono jak w sentencji.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.