Postanowienie

Działając na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr.8, poz.60 ze zmianami) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie

stwierdza

że stanowisko wspólników spółki cywilnej "XY" zawarte we wniosku z dnia 02.09.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Wspólnicy spółki cywilnej "XY" z siedzibą w.... wnioskiem z dnia 2 września 2005 r. zwrócili się z prośbą o udzielenie informacji w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych. Do wniosku zostało dołączone postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu, Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa z dnia 22 marca 2005 r. o ogłoszeniu upadłości Firmy Z.- S.A. z siedzibą w ..., z możliwością zawarcia układu oraz pismo z dnia 25.02.2005 r. Syndyka Masy Upadłości Fabryka ... S.A. w upadłości w ....

Jak wynika z treści art.14a §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz.60) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemne zapytanie podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie

W myśl art.14 a par 4 cytowanej ustawy, udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w par.1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Stan faktyczny, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiony przez wyżej wskazanych wspólników spółki cywilnej we wniosku, uzupełniony pismem z dnia 14.09.2004 r. oraz wynikający z załączonych do wniosku dokumentów przedstawia się następująco.

W 2002 r. spółka sprzedała firmie Fabryka ..... S.A. w .... towar za łączną kwotę 25.976,60 złotych brutto (21.292,29 złotych netto). Kontrahent należności za faktury nie zapłacił, a z dniem 12.09.2003 r. została ogłoszona upadłość. W dniu 25.02.2005 r. Syndyk Masy Upadłości poinformował Spółkę, że proces upadłości Fabryki ... S.A. w .... przebiega zgodnie z prawem upadłościowym. Zgłoszona wierzytelność w wysokości 26.778,11 została uznana przez syndyka w całości do kategorii VI. Z uwagi na to, że zobowiązania fabryki na dzień 11.09.2003 r. wobec wierzycieli wynoszą około 170 mln. zł., a syndyk ma trudności w sprzedaży przedsiębiorstwa za 49 mln. złotych, można przyjąć, że możliwość zaspokojenia wierzycieli z VI kategorii jest tylko hipotetyczna.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka uważa, że ma prawo "natychmiast" zaliczenia kwoty netto sprzedaży tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), zwanej dalej ustawą, mówi iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

Zgodnie z treścią art.23 ust.1 pkt 20) wymienionej wyżej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio, na podstawie art.14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak wynika z powyższego przepisu, aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność nieściągalną, muszą być spełnione dwa warunki.

Pierwszym warunkiem jest zarachowanie wierzytelności nieściągalnej jako przychodu należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprzednie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego ma także rozstrzygające znaczenie w zakresie zapłaconego przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość wierzytelności w kwocie netto (przychód należny).

Drugim warunkiem, od spełnienia którego uzależniona jest możliwość zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności.

Stosownie do treści art.23 ust.2 wyżej wymienionej ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust.1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Przepis art.23 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zamknięty katalog przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności i nie może być ona uprawdopodobniona na podstawie innych dokumentów.

Z powyższych względów pismo Syndyka Masy Upadłości Fabryka ... S.A. w upadłości z dnia 25.02.2005 r., informujące Spółkę, że możliwość zaspokojenia wierzycieli z kategorii VI (do której ta wierzytelność została uznana przez Syndyka) jest tylko hipotetyczna, zdaniem tutejszego organu podatkowego, nie stanowi podstawy do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero w przypadku udokumentowania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w sposób wskazany w art.23 ust.2 ustawy da wspólnikom prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Jak wskazano wyżej, Spółka do wniosku dołączyła również postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu, Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa z dnia 22 marca 2005r., z którego wynika m.in., że została ogłoszona upadłość Firmy "Z" S.A. z siedzibą w ..., z możliwością zawarcia układu oraz że wezwano wierzycieli upadłego do zgłoszenia swoich wierzytelności do Sądu Rejonowego w Opolu - Sekcji Upadłościowej w odpowiednim terminie.

Spółka wnosząc zapytanie nie podała w tym zakresie dokładnego stanu faktycznego, natomiast w piśmie z dnia 14.09.2005 r., będącym uzupełnieniem wniosku, ograniczyła się do stwierdzenia, iż uważa, że w obu przypadkach (tzn. w przypadku opisanym wyżej, jak i w przypadku drugiego wierzyciela jakim jest Firma "Z"S.A. w ....) ma prawo zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie dodatkowo informuje i wyjaśnia, że w tym przypadku mogą mieć zastosowanie przepisy art.23 ust.1 pkt 21) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art.14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na postawie ust.3.

W tym przypadku również, pierwszym warunkiem jest zarachowanie wartości wierzytelności nieściągalnej jako przychodu należnego.

Drugim warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności jest konieczność ich uprawdopodobnienia.

Jak wynika z treści art.23 ust.3 ustawy o podatku dochodowym, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust.1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo

2) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Do 1 stycznia 2003 r. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca uznawał rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Dokonywanie odpisów aktualizujących wartość należności ma, z punktu widzenia przepisów ustaw podatkowych, taki sam charakter co utworzenie rezerwy na pokrycie wierzytelności.

Należy podkreślić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartości należności, nie wyróżnia się w sposób szczególny podatników prowadzących księgi rachunkowe. W związku z powyższym, należy uznać, że art.23 ust.1 pkt 21 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma również zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów.

Wartość należności aktualizuje się zgodnie z art.35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zmianami).Zgodnie z brzmieniem art.35b ust.1 pkt 1 i 2 wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności, (...).

Zaliczenie odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów następuje w roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została w wystarczający sposób uprawdopodobniona. Wartość tych należności powinna być wpisana w kolumnie 14 księgi przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki) z odpowiednią adnotacją w uwagach.

Jak wynika z cytowanego wyżej przepisu, odpisy aktualizujące wartość należności pozwalają na podwyższenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wierzytelności nieściągalnych.

Jednak, w sytuacji gdy nastąpi ustanie przyczyn, dla których dokonano tych odpisów, w myśl art.14 ust.2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów zalicza się równowartość odpisów aktualizujących wartość należności uprzednio zaliczonych do kosztów. Podwyższeniu ulegają przychody do opodatkowania, natomiast dokonane odpisy aktualizujące nadal będą kosztem uzyskania przychodów. Jako ustanie przyczyny, dla której dokonano odpisów aktualizujących, należy uznać także sytuację, w której wierzyciel dokonał zbycia wierzytelności.

Pouczenie

Zgodnie z art.14a par.2 Ordynacji podatkowej, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art.14b par 1 i par.2 Ordynacji podatkowej, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie w terminie 7 dni od daty jego otrzymania.