Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 16 ust. 1 pkt 60, art. 16 ust. 7a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 25 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14.06.1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), po rozpatrzeniu wniosku spółki z o.o. K. w J. z dnia 15.06.2005 r. (bez znaku, data wpływu do tut. Urzędu 22.06.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że w miesiącu grudniu 2004 r. spółka zapłaciła – na podstawie umowy o udzielenie pożyczki zawartej w dniu 24.05.2004 r. – odsetki w kwocie 179.237 €. Podmiotem udzielającym pożyczkę jest jedyny wspólnik spółki: firma K. z siedzibą w Luksemburgu. Odsetki zostały zapłacone wspólnikowi przelewem bankowym. Kapitał zakładowy spółki wynosi 100.000,00 zł. Kwota udzielonej przez wspólnika pożyczki wynosi ok. 23.250.300,00 zł. Pożyczka jest długoterminowa i będzie spłacana do roku 2010. K. z siedzibą w Luksemburgu jest 100-procentowym udziałowcem K. Zapytanie podatnika odnosi się do kwestii uznania przedmiotowej kwoty odsetek za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko strony w tym zakresie jest następujące - pojęcie pożyczki jest interpretowane przez spółkę zgodnie z art. 720 kodeksu cywilnego. Od 1.01.1999 r. w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązują przepisy podatkowe mające na celu ograniczenie fiskalnych skutków niedostatecznej kapitalizacji. W art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy ograniczona została możliwość zaliczenia przez niektóre osoby prawne do ich kosztów uzyskania przychodów wypłacanych odsetek od niektórych udzielonych im pożyczek i kredytów, niezależnie od faktu wykorzystania tych pożyczek na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki wartość łącznego zadłużenia spółki wobec określonych w przepisie podmiotów (K.) przewyższa trzykrotność wartości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy, to należy ocenić, w jakim stopniu nastąpiło to przekroczenie. Z uwagi jednak na zapis art. 25 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przedmiotowe odsetki należy traktować na tych samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby (spółki) mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce. To implikuje stanowisko spółki, że z uwagi na ww. powołany zapis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zapłacone na rzecz wspólnika w grudniu 2004 r. odsetki od udzielonej pożyczki mogą zostać przez spółkę w pełnej wysokości odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Zagadnienie odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca - w zakresie kosztów - regulują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wypłacone odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających, co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Równocześnie z treści z art. 16 ust. 7a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2004 r.) wynika, iż ww. przepis nie ma zastosowania do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników posiadających zarząd lub siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z wyjątkiem podatników podlegających zwolnieniu od podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Powyższy zapis wskazuje, iż w praktyce możliwość zaliczenia wypłacanych przez podatnika odsetek w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od tego czy odbiorca odsetek podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowana umowa międzynarodowa (art. 91 Konstytucji), po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w dniu 14.06.1995 r. została opublikowana w Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527. Zgodnie z zapisem art. 30 ust. 2 Konwencji weszła ona w życie w dniu 30.09.1995 r. i jej postanowienia stosuje się od dnia 1.01.1996 r.

Artykuł 25 ww. Konwencji poświęcony został zakazowi stosowania praktyk dyskryminacyjnych przez państwa - strony powyższej umowy. Stosownie do zapisu ust. 3 ww. artykułu odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym państwie. Podobnie długi przedsiębiorstwa umawiającego się państwa zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie są odliczane przy określaniu podlegającego opodatkowaniu majątku tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym państwie. Zapis ten nie ma zastosowania do przypadków wymienionych w art. 9 ust. 1 (przedsiębiorstwa powiązane), art. 11 ust. 8 (odsetki płacone podmiotom powiązanym na warunkach korzystniejszych), art. 12 ust. 6 (podmioty powiązane a wypłata należności licencyjnych) Konwencji.

Po analizie regulacji prawnych dotyczących rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić należy, iż nie jest możliwe pogodzenie wynikającego z art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek z równym traktowaniem przewidzianym w art. 25 ust. 3 powołanej Konwencji. W związku z powyższym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym nie mogą mieć w opisanym przypadku zastosowania, a możliwość zaliczenia przez podatnika w grudniu 2004 r. odsetek od udzielonej przez firmę K. z siedzibą w Luksemburgu pożyczki w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest jedynie od spełnienia warunków wynikających z art. 25 ust. 3 przedmiotowej Konwencji.