Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie, działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu pani wniosku z dnia 12.07.2005 r. (data wpływu do tut. urzędu 14.07.2005 r.), uzupełnionego następnie w dniu 3.08.2005 r., w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdza, iż przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

• dokumentację rachunkową firmy w 1999 r. prowadzono w oparciu o ewidencję przychodów dla rozliczeń ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
• od 1.01.2004 r. jest pani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a dokumentacja rachunkowa prowadzona jest w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów,
• należności z tyt. świadczonych usług o wartości 28.759,10 zł powstały w 1999 r. i zostały zarachowane jako należne, a podatek zryczałtowany został odprowadzony,
• należności powyższe zostały postanowieniem komornika z dnia 14.06.2005 r. umorzone w całości na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c.

Po opisaniu powyższego stanu faktycznego sformułowała pani pytanie czy w chwili obecnej, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, może pani dokonać odpisu należności, których wierzytelność została udokumentowana. Zajmując własne stanowisko uważa pani, że zmiana formy opodatkowania i prowadzenia ewidencji księgowej dla celów podatkowych nie pozbawia panią możliwości dokonania odpisu nieściągalnych należności w koszty, mimo że powstały one w okresie, kiedy rozliczano się na zasadach podatku zryczałtowanego, a w chwili obecnej wg zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Artykuł 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje dwa warunki pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Pierwszym jest, aby wierzytelności te zostały uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane jako przychody należne. Drugim warunkiem jest natomiast uprawdopodobnienie nieściągalności. Z art. 23 ust. 2 wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   b. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
   c. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Jak wynika z powyższego, zaliczenie wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uzależnia od łącznego spełnienia wyżej wymienionych warunków. Podatnik ma prawo zaliczyć wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli stanowiły one wcześniej jego przychód należny i zostały udokumentowane postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Jeżeli wierzytelność była wcześniej zaliczona do przychodów (z informacji złożonej w tut. urzędzie w dniu 3.08.2005 r. wynika, że była to problem poruszony w pytaniu sprowadza się do kwestii, czy postanowienie wydane przez komornika spełnia warunki, by uznać je za postanowienie, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie dokumentuje nieściągalność wierzytelności, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

1. świadczy o nieistnieniu majątku z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność,
2. uznana jest przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu,
3. jest wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W dniu 19.05.2005 r. wniosła pani do komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym wniosek o wszczęcie egzekucji z ruchomości dłużnika („L.” sp. z o.o.) lub jego rachunku bankowego. Celem egzekucji było zaspokojenie należności głównej w kwocie 500,00 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 14.06.2005 r. komornik sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne w całości na podst. art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. Postanowienie to należy traktować jako postanowienie o nieściągalności (spełnia łącznie ww. warunki), wydane przez właściwy organ egzekucyjny, a z uwagi na to iż wierzyciel nie skorzystał z przysługującego mu prawa wniesienia skargi na wydane postanowienie, przyjąć należy jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Zaznaczyć jednak należy, że komornik sądowy w postanowieniu umorzył jedynie egzekucję należności pieniężnych określonych we wniosku z dnia 19.05.2005 r., czyli kwotę 500,00 zł. Taką kwotę należałoby uznać za wierzytelność nieściągalną, którą można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, iż w 1999 r. była pani podatnikiem podatku dochodowego zryczałtowanego nie ma w tym przypadku wpływu na prawo zaliczenia wierzytelności nieściągalnych w koszty uzyskania przychodów. W 2005 r. prowadzi pani księgę przychodów i rozchodów, a wierzytelności z 1999 r. zostały uprzednio na podst. art. 14 zarachowane jako przychody należne w ewidencji przychodów.

Reasumując: przedstawiony stan faktyczny, prawny i okazane dokumenty pozwalają na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych w kwocie 500,00 zł, a nie kwoty, jaką pani określiła w piśmie z dnia 2.08.2005 r.