P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 03.06.2005r. (data wpływu do Urzędu 03.06.2005r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

-uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Według przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego Spółka zaciągnęła w latach 2002-2004 kilka kredytów w USD i EUR. Obecnie Bank X dokona cesji poszczególnych kredytów na rzecz nowego kredytodawcy – Banku Y .
Cesja ta odbędzie się w następujący sposób:1.Odnośnie części kredytów – nowy kredytodawca Bank Y na podstawie umowy cesji dokona spłaty kwot zobowiązań kredytowych bezpośrednio na konto bankowe starego kredytodawcy Banku X poza granicami Polski i wstąpi w prawa i obowiązki nowego kredytodawcy Spółki.2.Odnośnie pozostałej części kredytów – strony transakcji otworzą na Spółkę rachunek powierniczy w polskim banku ( z którego usług Spółka do tej pory nie korzystała i z wyłączeniem tej jednej transakcji nie zamierza w przyszłości korzystać) i spłata zobowiązania przez Bank Y na rzecz Banku X odbędzie się za pośrednictwem tego rachunku powierniczego.

W związku z powyższym powstaje pytanie:
czy w wyniku przeprowadzonych powyżej transakcji powstaną zrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe na spłacie kredytów bankowych?

Stanowisko podatnika
Podatkowe rozliczenie różnic kursowych wynikających z wahań kursu waluty pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczki i jej spłaty, dokonywane jest na ogólnych zasadach ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodu.Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy:1.przychody – art. 12.1.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że do przychodów zalicza się otrzymane różnice kursowe,2.koszty uzyskania przychodów – art. 15.1 zd. pierwsze Ustawy stanowiący, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki związane z przychodem oraz art. 16.1.10a Ustawy, który to przepis stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek – na podstawie tych przepisów wydatek dokonany ponad spłatę pożyczki, wyrażoną w PLN stanowiący różnicę kursową jest kosztem uzyskania przychodu.
Spółka zaznacza także, że do omawianej sytuacji mają zastosowanie przepisy szczegółowe dotyczące różnic kursowych, tj:1.art. 12.3 zd. drugie Ustawy oraz 15.1 zd. drugie Ustawy, gdyż te przepisy odnoszą się do sytuacji, w której pomiędzy dniem otrzymania przychodu /zarachowania kosztu a dniem faktycznego otrzymania przychodu /dokonania zapłaty są inne kursy walut, oraz2.art. 12.2a Ustawy oraz 15.1a Ustawy, gdyż te przepisy odnoszą się do różnic kursowych od własnych wartości dewizowych. Przepisy te jednak dają pewną wskazówkę co do sposobu rozliczenia różnicy kursowej, o czym mowa niżej.
Przypadek pierwszy :Przelanie kredytu przez Bank Y na konto nie należące do Spółki, ale bezpośrednio do Banku X ma takie znaczenie, że Bank Y wstępuje w miejsce poprzedniego kredytodawcy. Przy takiej konfiguracji Spółka nie dokonuje żadnej operacji gospodarczej ( tj. ani nie zaciąga nowych, ani nie spłaca dawnych kredytów) w związku, z czym różnica kursowa nie powstaje.
Przypadek drugi:Zgodnie z przepisami ( art. 12.2a oraz 15.1a Ustawy) kredyt walutowy należy wycenić według kursu kupna na dzień otrzymania walut, i kursu sprzedaży na dzień spłaty kredytu – stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Podatnikiem tutaj jest Spółka, która korzysta z usług banku, w którym otworzy rachunek powierniczy. Dlatego kurs walut tego banku należy wziąć pod uwagę przy rozliczeniu różnic kursowych.Dniem otrzymania walut będzie dzień, w którym Bank Y przeleje na konto powiernicze środki z tytułu kredytu. W przekonaniu Spółki nie ma znaczenia czy pożyczka przelana zostanie na konto należące do Spółki, czy na konto powiernicze.Według Spółki, z interpretacji przepisów podatkowych wynika, że w sytuacji pierwszej Spółka nie osiągnie przychodu lub kosztu podatkowego, zaś w drugiej osiągnie.

Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie:Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z pewnymi zastrzeżeniami, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Różnice te - jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 zdanie 2 w/w ustawy – powstają pomiędzy dniem uzyskania przychodów i dniem faktycznego otrzymania przychodów. Różnice te wynikają z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.Różnice kursowe- jak wynika z zapisów art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 .02.1992r. - powstają również między dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty. Te różnice kursowe są z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a wynikają one z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powstają, gdy występują różne kursy walut między dniem uzyskania przychodu i jego faktycznego otrzymania lub między dniem zarachowania kosztu i dniem jego faktycznej zapłaty. Zasada powyższa ma również zastosowanie do różnic kursowych powstających przy korzystaniu z kredytów dewizowych. Różnice takie powstają, jeżeli występują różne kursy walut między dniem zaciągnięcia kredytu a dniem jego faktycznej spłaty.Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 wyżej cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek, kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a także nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a w/w ustawy wydatków na spłatę pożyczek, kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Wynika stąd, że samo zaciągnięcie kredytu oraz późniejszy jego zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, nie powodujące ani powstania przychodu, ani kosztów jego uzyskania. Skutki w podatku dochodowym wywołują jednak w przypadku kredytu zaciągniętego w obcej walucie powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych kredytu, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.Powstałe zatem różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych będą miały wpływ na ustalenie przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów, w zależności czy będą to różnice dodatnie, czy ujemne.Sposób rozliczania różnic po stronie przychodów precyzuje art. 12 ust. 2a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Natomiast koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych - zgodnie z treścią art. 15 ust. 1a ustawy z 15.02.1992r. - ustala się jako różnice między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Generalna zasada wynikająca z analizy treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że różnice kursowe z tytułu różnych walut, mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata. Z kolei z art. 12 ust. 1 ustawy wynika, że w odniesieniu do różnic kursowych decydujące dla momentu powstania przychodu jest faktyczne wejście przez podatnika w ich posiadanie.Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, przy spłacie części kredytów w sposób opisany w pierwszym przypadku, rozliczenie spłaty kwot zobowiązań kredytowych następuje jedynie pomiędzy starym a nowym kredytodawcą. Spółka w tym nie uczestniczy, przez co nie wchodzi w posiadanie środków i w związku z tym nie ma podstaw do naliczania różnic kursowych.
Natomiast w przypadku przekazywania przez nowego kredytodawcę środków, udostępnionych Spółce w celu spłaty pozostałej części zobowiązań kredytowych wobec starego kredytodawcy, należy zgodzić się ze Spółką, że nie ma tu znaczenia sposób przekazywania środków, czy poprzez rachunek powierniczy utworzony w celu przekazywania w imieniu Spółki, czy poprzez rachunek bankowy Spółki. Istotnym jest fakt, iż Spółka uczestniczy w dysponowaniu środków. Do powstania różnic kursowych dojdzie w momencie wystąpienia różnych kursów walut między dniem przekazania środków na rachunek powierniczy a dniem redystrybucji środków na konto starego kredytodawcy.Ocena prawna stanowiska Strony w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa : Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają w/w przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich interpretacja zastosowana przez Spółkę jest prawidłowa.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.