INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 10 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zrealizowanej inwestycji pn. „…” i dokonania korekty zgodnie z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać tej korekty - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zrealizowanej inwestycji pn. „…” i dokonania korekty zgodnie z art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać tej korekty.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 października 2012 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, przeformułowanie zadanych pytań i własnego stanowiska oraz wyjaśnienie, że wniosek dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina planując realizację zadania inwestycyjnego pn. ,,…” w ramach projektu pn. „…” zawarła 31.08.2010r. umowę z …. Umowa określa zasady i warunki, na jakich będzie dofinansowanie części wydatków dotyczących realizacji ww. zadania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Budżetu Państwa oraz wkładu własnego. Całkowita wartość dofinansowania zadania „…” zgodnie z Aneksem do umowy partnerskiej w sprawie realizacji projektu „…” wynosi … zł. W zakres rzeczowy zadania wchodzi: budowa budynku, który będzie pełnił funkcje wystawienniczo-ekspozycyjną służącą ochronie i edukacji o Rezerwacie i punkt kontaktowy, zagospodarowanie terenu, drobne formy małej architektury, oświetlenie zewnętrzne, przyłącze kanalizacji deszczowej, sanitarnej, przyłącze wodociągowe, elektryczne, instalacje chłodu, wentylacji, klimatyzacji, grzewcze, kotłownia gazowa, instalacje pomp ciepła oraz instalacje elektroenergetyczne. Bezpośrednim efektem przeprowadzenia inwestycji będzie promocja atrakcji geoturystycznych regionu na forum krajowym i europejskim, utworzenie na bazie obiektów archeologicznych i geologicznych szlaku turystycznego, na którym poszczególne obiekty i miejsca związane z historią powstania ziemi stanowią eksponaty połączone ze sobą siecią szlaków rowerowych i samochodowych. Realizacja inwestycji miała trwać 12 m-cy, ale termin wydłużono do 3105.2012r. Do realizacji inwestycji Gmina upoważniła jednostkę budżetową o nazwie X (Wnioskodawcę), który administruje obiektem Rezerwat, na którego terenie powstanie obiekt „C.”. W trakcie realizacji zadania Wnioskodawca dokonywał zakupu m.in. usług w zakresie robót budowlano-montażowych, usługi inżyniera kontraktu, nadzoru autorskiego niezbędnych do powstania zaplanowanej inwestycji, która po oddaniu do użytkowania będzie administrowana przez Zainteresowanego.

Planowane przeznaczenie obiektu – C. miało posiadać charakter niekomercyjny i miało być związane z prowadzoną działalnością co wynika z § 5 pkt 2 i 3 Statutu Wnioskodawcy oraz miało służyć czynnościom nieopodatkowanym.

Zainteresowany w trakcie realizacji „C.” nie dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, ponieważ podatek VAT był kwalifikowalny tzn. całkowicie refundowany przez instytucję współfinansującą realizację inwestycji. Warunkiem tej refundacji było planowane przeznaczenie obiektu „C.” jako obiektu posiadającego charakter niekomercyjny i nie przeznaczenia go do czynności opodatkowanych.

Obecnie, jak wskazał Wnioskodawca stan prawny budynku C. na dzień 30.06.2012r. wygląda następująco:

1. Roboty budowlane związane z budową budynku C. zostały zakończone 28.10.2011r.
2. Odebranie robót nastąpiło protokolarnie w dniu 16.11.2011r.
3. Decyzją z dnia 19.12.2011r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku.
   
   

W niniejszej decyzji Nadzór Budowlany zobowiązał Inwestora (Wnioskodawcę) do:

1. uzyskania decyzji UDT dopuszczającej windę,
2. wykonaniu pozostałych robót budowlanych polegających na zabudowaniu brzegów podłogi uniesionej gablotami,
3. wykonaniu przyłącza gazowego w terminie do 30 maja 2012 r.
   
   

W terminie do 30 maja 2012 r. Wnioskodawca zrealizował zobowiązania z punktu a) i b). Przyłącze gazowe jest już zrealizowane natomiast Zakład Gazowniczy jest w trakcie odbiorów technicznych wykonanej sieci gazowej. Przewidziany przez Zakład Gazowniczy termin dostawy gazu do budynku to koniec sierpnia 2012r.

4. W dniu 24 maja 2012r. nastąpiło uroczyste otwarcie C. i udostępnienie obiektu zwiedzającym.
   
   

Obiekt nie jest jeszcze rozliczony i zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych, ponieważ trwają jeszcze zakupy wyposażenia, oraz w trakcie realizacji są wcześniejsze zobowiązania dotyczące C., które będą wpływać na wartość inwestycji.

Po półrocznej działalności obiektu, Wnioskodawca stwierdził, że poziom kosztów utrzymania obiektu jest bardzo wysoki oraz podjął nowe informacje na temat długości czasu objętego zakazem generowania dochodu, co z kolei wymusiło korektę podjętej wcześniej decyzji o niekomercyjnej działalności. Obecnie jednostka rozważa możliwość zmiany przeznaczenia obiektu z charakteru niekomercyjnego na komercyjny, co wiązać się musi z obowiązkiem zwrotu podatku VAT, który był kwalifikowalny do instytucji współfinansującej realizację inwestycji - „…”.

Planowane obecnie przeznaczenie mienia powstałego w wyniku realizacji projektu pn. ,,…” jest następujące: będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych - sprzedaż biletów, wynajem sali konferencyjnej i wystawienniczej oraz wynajem bufetu, jednostka będzie starać się o zwrot podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków na budowę „C.” oraz będzie w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu obniżać podatek VAT należny o kwotę podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na funkcjonowanie C. od momentu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 30.08.2004r. w związku ze świadczeniem usług, które w myśl ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu VAT (wynajem pomieszczeń) oraz prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową podmiotowo zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana (Uchwała Rady Miasta), z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Obiekt „C.” będący efektem zadania inwestycyjnego, o którym mowa we wniosku pozostaje własnością Gminy.
2. Obiekt „C.” zostanie przekazany jednostce w trwały zarząd po ostatecznym rozliczeniu i przyjęciu do ewidencji środków trwałych. Oddanie jednostce w trwały zarząd majątku Gminy celem administrowania skutkuje odpłatnością za trwały zarząd.
3. Środek trwały – C. zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.
4. Obiekt C. po oddaniu do użytkowania będzie administrowany przez Zainteresowanego i z tego tytułu nie będzie otrzymywał wynagrodzenia.
5. Wpływy z tytułu działalności obiektu „C.” tj. sprzedaż biletów, wynajem sali konferencyjnej i wystawienniczej oraz wynajmu bufetu będzie pobierał Wnioskodawca.
6. W związku z realizacją inwestycji pn. „C.” jednostce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
7. Wartość początkowa obiektu będzie przekraczać 15.000,00 zł, wartość obiektu szacuje się wstępnie na podstawie poniesionych nakładów w wysokości około … zł.
8. W okresie od złożenia wniosku o interpretację tj. od 19.07.2012r. dokonano zakupu skamieniałości o wartości … zł, oraz podjęto zobowiązania o zakupie filmu do kapsuły czasu o wartości – … zł, o zakupie urządzeń trójwymiarowych o wartości … zł oraz zakupie ścianek wystawienniczych o wartości – … zł, zakupu strony internetowej o wartości … zł. Wnioskodawca dokonał również zakupu usług promocyjnych o wartości – … zł, które zwiększą wartość budynku.
9. Zakupy wyposażenia ww. nie będą wpływać na wzrost wartości obiektu – C., natomiast nakłady poniesione na promocje obiektu zwiększą wartość budynku.
10. Ww. zakupy wyposażenia będą stanowiły odrębne środki trwałe i po podjęciu decyzji o zmianie charakteru przeznaczenia obiektu z niekomercyjnego na komercyjny będą wykorzystywane do działalności gospodarczej.
11. Ww. zakupy zostaną zaliczone do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł oraz jeden zakup tj. wartość niematerialna i prawna o wartości 4.500,00 zł zostanie zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł.
    
    

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 3 października 2012 r.).

1. Czy po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu powstałego w wyniku realizacji inwestycji „…” z charakteru niekomercyjnego na charakter komercyjny z dniem 01.01.2013r., który będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną, istnieje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT od poniesionych nakładów inwestycyjnych z tytułu realizacji ww. inwestycji i dokonanie korekty zgodnie z art. 90a ustawy o VAT...
2. W którym okresie rozliczeniowym należy dokonać korekty podatku naliczonego a nieodliczonego w okresie realizacji inwestycji pn. „…” z uwzględnieniem art. 90a ustawy o VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 3 października 2012 r.),

Ad.1.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami w świetle przyszłego stanu jaki będzie miał miejsce istnieje możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT w odniesieniu do zrealizowanej inwestycji pn. „…” i dokonanie korekty zgodnie z art. 90a ustawy o VAT, ponieważ poniesione wydatki dotyczące realizacji inwestycji jak i przyszłe przeznaczenie obiektu będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Ad.2.

W związku z tym, że zmiana charakteru przeznaczenia inwestycji z niekomercyjnego na komercyjny nastąpi z dniem 01.01.2013r., korekty podatku należy dokonać w deklaracji VAT-7 za 01/2013r. zgodnie z art. 90a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90a ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Jak stanowi art. 90a ust. 2 w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ww. art. 90a ustawy określa zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość uprzednio jest używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Art. 168a zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Ww. przepis jest jednak odrębny od przepisów dotyczących odliczeń częściowych – nie dotyczy korekty podatku w ramach odliczeń częściowych. Służy on do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ww. regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości. Obejmuje ona sytuacje, w których w wyniku zmiany stopnia wykorzystania, nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Przepis art. 90a ustawy odnosi się do sytuacji, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Stosownie do ust. 7b art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W przypadku zmiany przeznaczenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik także jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego. Jednakże korekty tej należy dokonać wówczas jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł wynika z przeznaczenia ww. towarów wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje. Korekty tej nie dokonuje się jednak, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar lub usługę do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka budżetowa Gminy został upoważniony do realizacji inwestycji pn. „…”. W zakres rzeczowy zadania wchodzi: budowa budynku, który będzie pełnił funkcje wystawienniczo-ekspozycyjną służącą ochronie i edukacji o Rezerwacie i punkt kontaktowy, zagospodarowanie terenu, drobne formy małej architektury, oświetlenie zewnętrzne, przyłącze kanalizacji deszczowej, sanitarnej, przyłącze wodociągowe, elektryczne, instalacje chłodu, wentylacji, klimatyzacji, grzewcze, kotłownia gazowa, instalacje pomp ciepła oraz instalacje elektroenergetyczne. Zainteresowany administruje obiektem Rezerwat, na którego terenie powstanie obiekt „C.”. Ww. obiekt, będący efektem zadania inwestycyjnego pozostaje własnością Gminy i zostanie przekazany jednostce w trwały zarząd po ostatecznym rozliczeniu i przyjęciu do ewidencji środków trwałych. Oddanie jednostce w trwały zarząd majątku Gminy celem administrowania skutkuje odpłatnością za trwały zarząd. Środek trwały – C., zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

W trakcie realizacji zadania Wnioskodawca dokonywał zakupu m.in. usług w zakresie robót budowlano-montażowych, usługi inżyniera kontraktu, nadzoru autorskiego niezbędnych do powstania zaplanowanej inwestycji. Planowane przeznaczenie obiektu miało mieć charakter niekomercyjny i miało być związane z prowadzoną działalnością co wynika ze Statutu Wnioskodawcy oraz miało służyć czynnościom nieopodatkowanym. Zainteresowany w trakcie realizacji inwestycji nie dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ podatek VAT był kwalifikowalny tzn. całkowicie refundowany przez instytucję współfinansującą realizację inwestycji. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji jednostce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dniu 24 maja 2012r. nastąpiło uroczyste otwarcie C. i udostępnienie obiektu zwiedzającym. Po półrocznej działalności obiektu, Wnioskodawca stwierdził, że poziom kosztów utrzymania obiektu jest bardzo wysoki, co z kolei wymusiło korektę podjętej wcześniej decyzji o niekomercyjnej działalności. Obecnie jednostka rozważa możliwość zmiany przeznaczenia obiektu z charakteru niekomercyjnego na komercyjny, w związku z czym mienie powstałe w ramach realizowanej inwestycji będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych - sprzedaż biletów, wynajem sali konferencyjnej i wystawienniczej oraz wynajem bufetu. Wpływy z tytułu ww. działalności obiektu będzie pobierał Wnioskodawca. Wnioskodawca wskazał, że wartość początkowa obiektu będzie przekraczać 15.000,00 zł, wartość obiektu szacuje się wstępnie na podstawie poniesionych nakładów w wysokości około … zł.

Ponadto w okresie od złożenia wniosku o interpretację dokonano zakupu skamieniałości o wartości … zł, oraz podjęto zobowiązania o zakupie filmu do kapsuły czasu o wartości – … zł, o zakupie urządzeń trójwymiarowych o wartości … zł oraz zakupie ścianek wystawienniczych o wartości – … zł, zakupu strony internetowej o wartości … zł. Wnioskodawca dokonał również zakupu usług promocyjnych o wartości – … zł, które zwiększą wartość budynku. Ww. zakupy wyposażenia będą stanowiły odrębne środki trwałe i po podjęciu decyzji o zmianie charakteru przeznaczenia obiektu z niekomercyjnego na komercyjny będą wykorzystywane do działalności gospodarczej. Ww. zakupy zostaną zaliczone do środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15.000,00 zł oraz jeden zakup tj. wartość niematerialna i prawna o wartości 4.500,00 zł zostanie zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją „…” i dokonania korekty zgodnie z art. 90a ustawy oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy dokonać tej korekty, po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia ww. obiektu.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ustawy, dotyczący odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do innych celów, bowiem sytuacja taka w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miała miejsca. Tym samym, Wnioskodawca, w związku ze zmianą przeznaczenia z niekomercyjnego na komercyjny przedmiotowego obiektu i rozpoczęciem wykorzystywania go wyłącznie do czynności opodatkowanych (sprzedaż biletów, wynajem sali konferencyjnej i wystawienniczej oraz wynajem bufetu) nie będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego, jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia ww. obiektu, stosownie do przywołanego przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepisu art. 90a ustawy.

W przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia środka trwałego – obiektu C., polegającej na tym, że pierwotnie przeznaczenie przedmiotowego obiektu miało mieć charakter niekomercyjny i miało służyć czynnościom nieopodatkowanym, a następnie Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. zamierza przeznaczyć środek trwały do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, iż ww. obiekt został oddany do użytkowania w dniu 24 maja 2012 r. Po oddaniu do użytkowania obiekt wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do działalności o charakterze niekomercyjnym, został udostępniony zwiedzającym. Jak wskazał Zainteresowany, miał służyć czynnościom nieopodatkowanym podatkiem VAT. Obecnie Wnioskodawca rozważa zmienić przeznaczenie ww. obiektu na działalność o charakterze komercyjnym, tj. sprzedaż biletów, wynajem sali konferencyjnej i wystawienniczej oraz wynajem bufetu. W związku z wykonywaniem ww. czynności Zainteresowany przeznaczy powstałe w ramach inwestycji mienie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy obiektu C., który to obiekt w związku ze zmianą przeznaczenia z charakteru niekomercyjnego na komercyjny działalności, będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu i rozpoczęcia wykorzystywania go do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową C. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową przedmiotowego obiektu.

W analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego obiektu C., tj. za rok 2013, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2014 r., a jeżeli kwartalnie - za I kwartał 2014 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową przedmiotowego obiektu.

W stosunku natomiast do podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które zostaną zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000,00 zł, a po podjęciu decyzji o zmianie charakteru przeznaczenia obiektu z niekomercyjnego na komercyjny będą wykorzystywane do działalności gospodarczej należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione ww. wydatki, stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy. Korekty tej Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia - w przedmiotowej sprawie - jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r., jeżeli kwartalnie - za I kwartał 2013 r., uwzględniając podatek naliczony związany z przedmiotowymi środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie miał możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zrealizowanej inwestycji poprzez dokonanie jednorazowej korekty w oparciu o art. 90a ustawy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.