Wnoszący pytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż w dniu 15 czerwca 2005 r. podpisał z P SA umowę agencyjną, w której występuje jako agent, który zobowiązany jest do stałego prowadzenia w imieniu i na rzecz P SA działalności polegającej w szczególności na:

• zawieraniu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych,
• oferowaniu do sprzedaży usług i towarów handlowych, znajdujących się w ofercie firmy P SA,
• przyjmowaniu (w zakresie wskazanym w umowie agencyjnej) świadczeń pieniężnych związanych ze sprzedażą towarów handlowych oraz usług świadczonych przez P SA,
• świadczeniu obsługi serwisowej towarów handlowych sprzedawanych w ramach oferty P SA,
• przetwarzaniu danych osobowych klientów i abonentów, zgodnie z zakresem i celem powierzenia przetwarzania tych danych, określonym w umowie agencyjnej.

W § 10 Umowy agencyjnej zatytułowanym "Wynagrodzenie agenta" opisany jest sposób rozliczania się stron z tytułu świadczenia usług agencyjnych.

Warunki przedmiotowych rozliczeń są następujące: rozliczenie występuje za okresy miesięczne, formalny odbiór usług agencyjnych za dany miesiąc następuje po zakończeniu procedury weryfikacyjno - odbiorczej, polegającej na analizie przez P SA dostarczonych przez agenta dokumentów i porównanie ich z danymi figurującymi w dokumentacji P SA, w celu ustalenia rzeczywistego zakresu zrealizowanej usługi agencyjnej, sprawdzeniu przekazania przez agenta na rachunek bankowy P SA wszystkich opłat pobranych od klientów i abonentów, sporządzeniu przez P SA zestawienia i przekazaniu go agentowi do 19 - go dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie prowizji (tzw. zestawienie prowizyjne).

Zestawienie prowizyjne przesłane w danym miesiącu obejmuje całość prowizji należnej Spółce za poprzedni miesiąc. W celu bieżącego rozliczania prowizji V M i P w "Umowie agencyjnej" ustaliły warunki wypłaty wynagrodzenia:

1. Pierwszego dnia roboczego danego miesiąca kalendarzowego, P SA wypłaci zaliczkę, która stanowić będzie 30% całkowitej oszacowanej prowizji za dany miesiąc, równocześnie do agenta zostanie przesłana w formie pisemnej informacja o wysokości zaliczki. Agent w ciągu 7 dni od daty otrzymania zaliczki wystawia i przesyła do P SA fakturę VAT,
2. Dziesiątego dnia kalendarzowego danego miesiąca, P SA wypłaci zaliczkę, która stanowić będzie kolejne 30% całkowitej oszacowanej prowizji na dany miesiąc. Równocześnie agent otrzyma w formie pisemnej informację o wysokości zaliczki i w ciągu 7 dni od daty otrzymania zaliczki wystawia i przesyła do P SA fakturę VAT,
3. Dwudziestego dnia kalendarzowego danego miesiąca, P SA wypłaci zaliczkę, która stanowić będzie kolejne 30% całkowitej oszacowanej prowizji na dany miesiąc. Równocześnie agent otrzyma w formie pisemnej informację o wysokości zaliczki i w ciągu 7 dni od daty otrzymania zaliczki wystawia i przesyła do P SA fakturę VAT. Do 19-go dnia kalendarzowego następnego miesiąca, P SA przekaże agentowi zestawienie prowizyjne, będące potwierdzeniem odbioru usługi,
4. W ciągu 3 dni od daty otrzymania zestawienia, agent wystawi końcową fakturę VAT bądź fakturę VAT korektę, na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością prowizji wynikającą z zestawienia prowizyjnego, a sumą zaliczek otrzymanych za miesiąc, którego zestawienie dotyczy. Płatność lub potrącenie kwoty, o której mowa powyżej nastąpi w ciągu 4 dni od otrzymania faktury przez P SA.
Opisany sposób rozliczania prowizji jest stosowany od 1 września 2005 r. Wcześniej brak było możliwości oszacowania prowizji.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawidłowo postępuje uznając za datę wykonania usługi datę otrzymania zestawienia prowizyjnego i wystawiając końcową fakturę VAT w ciągu 3 dni od daty jego otrzymania...

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż przepisy prawa podatkowego skutkują następująco: zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, za datę wykonania usługi należy przyjąć datę otrzymania zestawnienia prowizyjnego i w ciągu 7 dni wystawić końcową fakturę VAT. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "moment wykonania usługi", w związku z czym należy przyjąć, że jest to moment dokładnie i precyzyjnie określony w umowie przez strony np. podpisanie protokołu odbioru prac, odbiór raportu przez zleceniodawcę, otrzymanie zestawień potwierdzających faktyczne wykonanie usługi itp. W umowie agencyjnej pomiędzy V M, a P SA moment wykonania usługi został określony następująco: strony ustalają, że formalny odbiór usług agencyjnych za dany miesiąc będzie następował po zakończeniu procedury weryfikacyjno - odbiorczej.

Do 19-go dnia kalendarzowego następnego miesiąca, P SA przekaże agentowi zestawienie prowizyjne, będące potwierdzeniem odbioru usług. W ciągu 3 dni od daty otrzymania zestawienia, agent wystawi końcową fakturę VAT bądź fakturę VAT korektę, na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością prowizji wynikającą z zestawienia prowizyjnego, a sumą zaliczek otrzymanych za miesiąc, którego zestawienie dotyczy. Płatność lub potrącenie kwoty, o której mowa powyżej nastąpi w ciągu 4 dni od otrzymania faktury przez P SA.

Jak wynika z powyższego, strony ustaliły, że odbiorem usługi jest przekazanie zestawienia prowizyjnego. Zestawienie dostarczane jest Spółce w możliwie najkrótszym terminie. Spółka prowadzi działalność na terenie całego kraju, w 50 sklepach. Dane dotyczące wykonanych usług na rzecz P SA przekazywane są przez pracowników sklepów elektronicznie i pocztą do centrali P SA, gdzie są weryfikowane. Spółka otrzymuje w danym miesiącu zaliczki od P SA w łącznej wysokości 90% wartości brutto prognozowanej prowizji. Otrzymywane zaliczki są przez Spółkę potwierdzane fakturami VAT w ciągu 7 dni i ujmowane w rejestrach sprzedaży VAT w miesiącu ich otrzymania. Porównując zestawienie prowizyjne z wartością otrzymanych zaliczek, Spółka wystawia końcową fakturę, która doprowadza do zgodności wartości brutto prowizji otrzymanej zaliczkowo z wartością faktycznej prowizji.

W wyniku porównania mogą wystąpić trzy sytuacje:

1. Faktyczna wartość prowizji jest wyższa od wartości otrzymanych zaliczek i wtedy Spółka wystawia końcową fakturę VAT na różnicę pomiędzy wartością faktyczną, a wartością prowizji wynikającą z zaliczek,
2. Faktyczna wartość prowizji jest niższa od wartości otrzymanych zaliczek i wtedy Spółka wystawia końcową fakturę VAT korekta na różnicę pomiędzy wartością wynikającą z zaliczek, a faktyczną wartością prowizji jako potwierdzenie zwrotu nadpłaconych zaliczek,
3. Faktyczna wartość prowizji jest równa wartości otrzymanych zaliczek i wtedy Spółka nie wystawia końcowej faktury VAT.

Końcową fakturę VAT w sytuacji opisanej w pkt 1 i 2, Spółka wystawia w terminie 3 dni od daty otrzymania zestawienia prowizyjnego, podając za datę sprzedaży datę otrzymania zestawienia.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznaje przedstawione stanowisko za zgodne z prawem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz
• § 14 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. Świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę), w myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13, stosownie do § 14 ust. 5 rozporządzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego, wynika, iż Spółka zawarła z firmą P SA umowę agencyjną, na podstawie której obowiązana jest do stałego prowadzenia w imieniu i na rzecz P SA działalności, polegającej w szczególności na: zawieraniu umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych, przyjmowaniu świadczeń pieniężnych, oferowaniu do sprzedaży usług i towarów, znajdujących się w ofercie P SA, świadczeniu obsługi serwisowej. Rozliczenie przedmiotowych usług następuje za okresy miesięczne, a formalny odbiór usług agencyjnych za dany miesiąc, następuje po zakończeniu procedury weryfikacyjno - odbiorczej.

Zgodnie z zawartą umową, elementem kończącym przedmiotową procedurę jest sporządzenie przez P SA zestawienia prowizyjnego, obejmującego wszelkie rodzaje wynagrodzenia agenta za dany miesiąc. Strony w umowie ustaliły także, iż formalny odbiór usług agencyjnych za dany miesiąc będzie następował po zakończeniu procedury weryfikacyjno-odbiorczej.

Spółka otrzymuje również trzy razy w miesiącu zaliczki, których wysokość pokrywa 90% całkowitej szacowanej na dany miesiąc prowizji. Po otrzymaniu zestawienia prowizyjnego, Spółka wystawia fakturę końcową. Faktura ta może być wystawiona na różnicę pomiędzy wartością faktyczną prowizji, a wartością wynikającą z otrzymanych zaliczek (w sytuacji, gdy prowizja jest wyższa niż suma zaliczek otrzymanych za dany miesiąc) lub może być wystawiona na różnicę wynikającą z zaliczek, a faktyczną wartość prowizji, jako potwierdzenie zwrotu nadpłaconych zaliczek (faktura VAT korekta). Może zdarzyć się również, że faktyczna wartość prowizji jest równa wartości otrzymanych zaliczek i wtedy Spółka nie wystawia faktury końcowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego, wynika, iż strony w zawartej umowie określiły, że terminem odbioru wykonanych w danym miesiącu usług, jest termin zakończenia procedury weryfikacyjno-odbiorczej, czyli dzień otrzymania zestawienia prowizyjnego. Mając na uwadze powyższe sformułowania zawartej pomiędzy stronami umowy oraz przepis art. 19 ust. 4 ustawy, należy uznać, iż obowiązek podatkowy dla wykonywanych przez Spółkę usług, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia, licząc od dnia wykonania usługi, tj. otrzymania zestawienia prowizyjnego.

W przypadku otrzymania zaliczki, Spółka stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy, winna dokumentować ich otrzymanie wystawiając fakturę VAT. Przedmiotową fakturę, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym Spółka otrzymała część należności.

Spółka, zgodnie z zawartą umową, otrzymuje zaliczki trzy razy w miesiącu i stosownie do § 14 ust. 2 rozporządzenia, winna dokumentować otrzymanie każdej z nich fakturą, wystawianą nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym przed wykonaniem usługi pobrała kolejną zaliczkę. Natomiast, po otrzymaniu zestawienia prowizyjnego, w sytuacji, gdy faktyczna wartość prowizji jest równa wartości otrzymanych zaliczek, Spółka nie wystawia faktury końcowej, zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia.

Dodatkowo należy wskazać, iż stosownie do § 16 ust. 4 w związku z § 16 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, sprzedawca wystawiając fakturę korygującą, jest obowiązany posiadać potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.