Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 21.03.2005 r. (…) w sprawie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skutków w aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych nieodpłatnego udostępnienia lokalu, średniego personelu medycznego, artykułów sanitarnych, leków itp. przez publiczny zakład opieki zdrowotnej, lekarzowi medycyny działającemu w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej i świadczącego temuż zakładowi usługi w ramach zawartej z nim umowy o udzielanie świadczeń medycznych, działając na podstawie art. 14a § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), postanawia stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę uznać za prawidłowe.

W dniu 24.03.2005 r. zakład opieki zdrowotnej złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Rzeszowie wniosek (…) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa i postępowanie przed sądem administracyjnym. (…) Publiczny zakład opieki zdrowotnej zawarł z lekarzami specjalistami umowy o udzielenie świadczeń zdrowotnych. Za wykonane świadczenia zdrowotne lekarze wystawiają (co miesiąc) rachunki opatrzone pieczęciami gabinetów prywatnych. Wynagrodzenie za wykonane usługi stanowi – zgodnie z umową – iloczyn sumy udzielonych świadczeń i ceny jednostkowej, której wysokość jest ustalona w zależności od rodzaju usługi, np. za poradę leczniczą – wg zasad kontraktowania przez Narodowy Fundusz Zdrowia – 2,30 zł/punkt, za konsultację dla potrzeb szpitala 8,00 zł. Wnioskodawca przelewa należne lekarzowi wynagrodzenie na jego konto prowadzone w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z kolei zakład opieki zdrowotnej wystawia fakturę za zrealizowane usługi dla Podkarpackiego Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia, który dokonuje zapłaty w umownym terminie. Wysokość tego wynagrodzenia jest ustalana następująco: cyt. za Podatnikiem: „Zgodnie z „Szczegółowymi warunkami udzielania świadczeń NFZ” porady, które lekarz udziela pacjentowi są przekwalifikowane na jednostkę kalkulacyjną, którą jest punkt. Każda porada specjalistyczna w zależności od ilości i rodzaju wykonanych dla niej procedur (diagnostyka laboratoryjna, diagnostyka obrazowa) jest odpowiedni kwalifikowana na typy porady, to jest: I, III, II i IV, który zawiera w sobie odpowiednią skalę punktową. Punkt przez Narodowy Fundusz Zdrowia jest wyceniany różnie dla danej poradni np.: 5,80 za punkt, 7,00 za punkt itp.” W ten sposób skalkulowana „stawka” obejmuje, jak pisze wnioskodawca, wszystkie elementy kosztowe świadczeń, tj. zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników, amortyzacja, pozostałe koszty. Wynagrodzenia lekarza, o którym wcześniej była mowa stanowi 30 % - 40 % stawki otrzymanej z NFZ, ponieważ podatnik kupuje jedynie pracę lekarza. Pozostałe zaś elementy niezbędne do wykonywania tej pracy, tj. pomieszczenie, średni personel medyczny, aparaturę medyczną, artykuły sanitarne, sprzęt medyczny itp. zapewnia ZOZ i czyni to nieodpłatnie na rzecz owego lekarza. Takie rozwiązanie wynika z umowy o udzielanie świadczeń zawartej przez wnioskodawcę z lekarzem, o której to umowie mowa na wstępie charakterystyki stanu faktycznego. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że umowy o udzielanie świadczeń zdrowotnych zawierane są na podstawie art. 35 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 13.07.1998 r. w sprawie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne (Dz. U. Nr 93, poz. 592) i są zgodne z zapisem art. 133 ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135 ze zm.).

W takim stanie faktycznym u wnioskodawcy zrodziło się pytanie: jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało dokonanie na rzecz lekarza powyżej wymienionych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem podatnika świadczenia te nie spowodują u niego powstania przychodu podatkowego, zaś poniesione na nie wydatki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Takie stanowisko ZOZ należy uznać za prawidłowe. Otóż z godnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Oznacza to, że przychód podatkowy z wymienionych tytułów powstaje u otrzymującego te świadczenia. W omawianej sprawie wnioskodawca nie jest stroną otrzymującą świadczenie, dlatego też przychód z tego tytułu u niego nie powstanie. Wprawdzie z art. 13 ust. 1 wcześniej powołanej ustawy wynika, że w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości lub jej części, za przychód z tej nieruchomości uznaje się wartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Zapis taki oznaczałby więc, że po stronie wnioskodawcy, który udostępnia nieodpłatnie pomieszczenie, powstanie z tego tytułu przychód. Takie konsekwencje podatkowe nie nastąpią jednak, ponieważ art. 13 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy wprowadza wyjątek od tej reguły m.in. w sytuacji, gdy udostępnienie nastąpiło na cele ochrony zdrowia, a tak właśnie jest w omawianym przypadku.

Jeżeli zaś chodzi o kosztową stronę analizowanego zagadnienia, to należy stwierdzić, że poniesione przez wnioskodawcę wydatki na sfinansowanie powyżej omówionych świadczeń udzielonych lekarzowi będą stanowiły u podatnika koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie związek taki istnieje, bowiem ZOZ wystawiając dla NFZ fakturę za wykonane usługi medyczne, których niejako „podwykonawcą” jest lekarz świadczący pracę w ramach prywatnej praktyki i umowy zawartej z ZOZ, ujmuje w niej wszelkie koszty związane z wykonaniem tych usług. Zgodnie z zawartą umową z Funduszem faktura ta jest przez niego zapłacona, co stanowi w całości - jak pisze zresztą podatnik - jego przychód podatkowy.

Należy także zwrócić uwagę, że wnioskodawca prowadzi działalność statutową, z której dochody zwalnia od podatku na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy. Stąd też analizując stronę kosztową niniejszego zagadnienia trzeba mieć na uwadze związek poczynionych wydatków z ową działalnością statutową, tj. ochroną zdrowia. W omawianej sprawie związek taki bez wątpienia istnieje dlatego także i z tego punktu widzenia wskazane przez podatnika wydatki będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu.