D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w związku z art. 12 ust. 3a oraz art. 12ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Sp. z o.o. „A” wniesionego pismem z dnia 14 lipca 2005r. (bez numeru) i uzupełnionego pismem z dnia 28 lipca 2005r. (bez numeru) na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 5 lipca 2005r. Nr 1472/ROP1/423-124/150/05/AF w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

o r z e k a :

- odmówić zmiany w/w postanowienia organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 18 kwietnia 2005r. (bez numeru) Spółka z o.o. „A” zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny:
Spółka „A” zawarła kontrakt z firmą w Uzbekistanie na mocy, którego została zobowiązana do dostawy wraz z montażem wielu jednakowych urządzeń (linii technologicznych), instalowanych w placówkach edukacyjnych. Zgodnie z w/w umową dostawa każdego urządzenia obejmuje następujące etapy:

• przedwysyłkową kontrolę jakościową,
• dostawę kompletu elementów do montażu na miejsce tego montażu,
• montaż i szkolenie na miejscu pracy urządzenia.

Z kontraktu wynika ponadto, iż „A” zobowiązana jest we własnym imieniu przeprowadzić odprawę celną komponentów poza granice Polski i Unii Europejskiej, ponieważ odrębna umowa finansowania zakupów kontrahenta uzbeckiego wymaga, aby towary były nabywane wprost od „A”. W związku z powyższym w momencie faktycznego wywozu komponentów poza granice Polski (w chwili odprawy celnej) – „A” musi być właścicielem w/w odprawianych komponentów.
Niezależnie od tego kontrakt przewiduje, iż dostawa komponentów przez „A” następuje wyłącznie do składu celnego położonego na terenie Uzbekistanu, w którym kontrahent uzbecki dokonuje przejęcia tych towarów na własne ryzyko (odpowiedzialność) oraz koszt i samodzielnie bez udziału „A” dokonuje odprawy celnej wwozowej w/w komponentów na teren Uzbekistanu. Przekazanie komponentów oraz okoliczność dokonania odprawy są odpowiednio dokumentowane. Kontrahent uzbecki jest obowiązany również samodzielnie, na własny koszt i ryzyko dostarczyć posiadane komponenty na miejsce ostatecznego montażu w Uzbekistanie. W przypadku zaginięcia (pogorszenia, zniszczenia, utraty) komponentów, kontrakt nie przewiduje żadnej odpowiedzialności kontrahenta uzbeckiego względem „A”, z tym wyjątkiem, iż kontrahent uzbecki będzie obowiązany w dalszym ciągu do zapłaty ceny za utracone komponenty, zaś „A” nie będzie w stanie wykonać kontraktu w tej części z przyczyn leżących poza „A”.
Po dostarczeniu przez kontrahenta uzbeckiego komponentów na teren montażu, „A” może przejść do drugiego etapu wykonania kontraktu, to jest montażu komponentów w konkretne urządzenia oraz szkolenia pracowników kontrahenta uzbeckiego w celu prawidłowej obsługi urządzenia. Prawidłowość montażu oraz szkolenie jest stwierdzane stosownym protokołem.Płatności kontrahenta uzbeckiego będą realizowane na rzecz „A” za pośrednictwem banku polskiego, zgodnie z odrębną umową finansowania, zawartą przez kontrahenta uzbeckiego („A” nie jest stroną umowy). Każda płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionej przez „A” faktury VAT, zaakceptowanej przez kontrahenta uzbeckiego lub bank finansujący upoważniony do działania w jego imieniu. Płatność za dostawę danej partii komponentów jest wymagalna na rzecz „A” po potwierdzeniu wywozu partii poza terytorium Polski (poza terytorium Unii Europejskiej) – nie jest wymagane potwierdzenie otrzymania partii przez kontrahenta uzbeckiego.
Cena kontraktu jest ujęta całościowo, niemniej w kontrakcie wskazano wartość poszczególnych etapów (dostawa komponentów, montaż łącznie ze szkoleniem oraz przedwysyłkowa kontrola jakościowa), a także wartość pozostałych elementów kalkulacyjnych składających się na całość świadczenia „A” na rzecz kontrahentów.
W konsekwencji, na wystawianych przez „A” fakturach te elementy kalkulacyjne mogą być również wyszczególniane; należy podkreślić, iż w odniesieniu do tych elementów kalkulacyjnych, które obejmują usługi obce (zakupione od osób trzecich – podwykonawców), doliczona jest stosowna marża. Ponadto w odniesieniu do poszczególnych urządzeń, nie jest możliwe żądanie zapłaty za etap kolejny (np. montaż urządzenia), bez ukończenia etapu wcześniejszego (np. zapłata za montaż konkretnego urządzenia nie jest możliwa bez wcześniejszego potwierdzenia ich dostawy na rzecz kontrahenta uzbeckiego).
Znaczną część świadczenia „A” na rzecz kontrahenta, w imieniu „A” będzie realizować kilku podwykonawców „A”, których zakres zobowiązań jest regulowany w kontraktach podwykonawczych, zawartych pomiędzy „A”, a poszczególnymi podwykonawcami. Wszyscy oni działają w imieniu „A” i na jego odpowiedzialność względem kontrahenta.
Po wykonaniu poszczególnych czynności objętych kontraktem podwykonawczym, podwykonawca wystawia na rzecz „A” stosowne faktury VAT obejmujące wykonane czynności.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła z następującymi pytaniami dotyczącymi podatku dochodowego od osób prawnych:Czy otrzymane od kontrahenta uzbeckiego przedpłaty na poczet dostawy towarów na podstawie wystawionych przez „A” faktur VAT stanowią zaliczki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, do momentu faktycznej dostawy towarów i usług...
W szczególności chodzi o to, czy przedpłaty otrzymane z tytułu wywozu towarów (komponentów) poza granicę polską, ale jeszcze przed ich faktycznym przekazaniem kontrahentowi uzbeckiemu, podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania przez „A”, czy też dopiero w momencie faktycznego przekazania urządzeń (których przedpłaty te dotyczą) kontrahentowi uzbeckiemu.
Kolejne pytanie dotyczy kwestii, czy przedpłaty na poczet montażu i szkoleń podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania przez „A”, czy też dopiero z chwilą protokolarnego odbioru tych usług przez kontrahenta.

Zdaniem Spółki w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) - otrzymane na podstawie wystawionych przez „A” faktur VAT zaliczki (przedpłaty) na poczet dostawy towarów i usług podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego wykonania dostawy towarów i usług na poczet których zostały udzielone. Zgodnie z powyższym w ocenie Spółki otrzymane przedpłaty na poczet dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Polski, lecz nie otrzymanych jeszcze przez kontrahenta podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego przekazania ich odbiorcy w składzie celnym na terenie Uzbekistanu, co potwierdzone zostanie datą w dokumencie przekazania. Analogicznie przedpłaty na poczet montażu i szkoleń będą podlegać opodatkowaniu w momencie protokolarnego odbioru przez kontrahenta uzbeckiego wykonania tychże usług.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2005r. Nr 1472/ROP1/423-124/150/05/AF organ pierwszej instancji uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe konstatując, iż w opisanej sytuacji, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 w/w ustawy przychód podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Spółka z o.o. „A” wniosła zażalenie na w/w postanowienie pismem z dnia 14 lipca 2005r. (bez numeru) uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2005r. (bez numeru) żądając jego uchylenia w całości lub zmiany w ten sposób, iż uznaje się stanowisko Podatnika w całości za prawidłowe.
Skarżonemu postanowieniu zarzucono:
1. naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez:

• uznanie za zasadne opodatkowanie otrzymanych przez Podatnika lub zarachowanych przez niego zaliczek od kontrahenta na poczet dostaw towarów i usług jeszcze nie wykonanych,
• przyjęcie za kryterium odróżniające przychód należny podlegający opodatkowaniu od zaliczki nie podlegającej opodatkowaniu – faktu wystawienia faktury obejmującej przedmiotową należność oraz jej wymagalność wynikającą z umowy, podczas, gdy cytowany wyżej przepis nie wypowiada się w tym zakresie, natomiast za takie wyłączne kryterium uznaje okoliczność faktycznej dostawy towaru lub usługi, na poczet której zaliczka została pobrana bądź zarachowana;

2. naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż bez wezwania Spółki do usunięcia braku formalnego uzupełnienia stanu faktycznego – organ pierwszej instancji uznał, iż :

• zaliczki pobrane przez Spółkę na poczet kontraktu nie podlegają zwrotowi w przypadku nie wykonania przez Spółkę części lub całości kontraktu,
• wszystkie wystawiane przez Spółkę faktury VAT dokumentują zakończenie poszczególnych etapów kontraktu, a tym samym dokumentują wydanie towaru lub wykonanie usługi.
  W konsekwencji zamiast wezwać Spółkę do uzupełnienia tych elementów organ pierwszej instancji przyjął własny pogląd na temat stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Spółki oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w skarżonym postanowieniu, a także zarzutów zażalenia stwierdza, iż:

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) precyzyjnie określają moment powstania przychodu. W myśl art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

• wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub
• wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
• otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

W świetle powołanego przepisu w przypadku sprzedaży na eksport należy stosować ogólne reguły ustalania przychodu tj. takie, jakie obowiązują w stosunku do kontrahentów krajowych. Oznacza to, że za moment powstania przychodu należnego uznaje się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca , w którym wydano towar lub wykonano usługę. Dotyczy to również przypadków, gdy usługa jest wykonywana częściowo, pod warunkiem jednak, że jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy tytuł do zapłaty.
Przychody nie stanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu zostały wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy. Stosownie do treści tego przepisu do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa i doktryną prawa użyte w przytoczonym przepisie sformułowanie „pobrane wpłaty i zarachowane należności” odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, występuje przychód podlegający opodatkowaniu.
Według „Popularnego słownika języka polskiego” pod redakcją prof. Bogusława Dunaj (Wydawnictwo Wilga Sp. z o.o.) „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Innymi słowy jest to zadatek. Natomiast „zaliczka” - to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż każda dostawa dokonywana przez „A” na rzecz kontrahenta uzbeckiego podzielona jest na etapy, zaś wykonanie każdego etapu stanowi częściowe wykonanie umowy, skutkujące powstaniem po stronie kontrahenta obowiązku zapłaty należności (wynikającego z umowy), na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury. Tak bowiem stwierdzono we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a mianowicie: „ ... Każda płatność będzie dokonywana na podstawie wystawionej przez AC faktury VAT, zaakceptowanej przez kontrahenta uzbeckiego. ( ... ) Płatność za dostawę danej partii komponentów jest wymagalna na rzecz A po potwierdzeniu wywozu partii poza terytorium Polski.” Ponadto w pkt 7 pisma uzupełniającego zażalenie Podatnik konstatuje: „ ... wśród wszystkich faktur wystawionych przez Spółkę – przeważają faktury wystawione na podstawie podpisanych protokołów, a więc po wykonaniu poszczególnych etapów i dokumentują ich zakończenie, stanowią więc podstawę do zaliczenia fakturowanych kwot do przychodu.”
Mając na uwadze postanowienia przytoczonego powyżej art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, datą powstania przychodu dla Spółki jest dzień wystawienia faktury.
Jednocześnie w tej konkretnej sytuacji (gdy z umowy zawartej między kontrahentami nie wynika jednoznacznie, że wykonanie umowy następuje z chwilą zakończenia całego zlecenia) – brak jest podstaw do zastosowania postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy.
W związku z tym zdaniem organu odwoławczego wniesione przez Stronę zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.
Należy zaznaczyć iż powyższe stanowisko odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 18 kwietnia 2005r, który w ocenie organów podatkowych nie nasuwał żadnych wątpliwości i nie zawierał niejasności, wymagających zastosowania postanowień art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej tj. wezwania Podatnika do jego uzupełnienia. Rozpatrując przedmiotową kwestię nie uwzględniono zmian dokonanych przez Podatnika dotyczących stanu faktycznego sprawy, zawartych w piśmie uzupełniającym zażalenie, ponieważ mogą one być wyłącznie przedmiotem odrębnego postępowania, zainicjowanego oddzielnym wnioskiem.