W złożonym wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (spółka jawna) nabył samochody osobowe, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych z uwagi na przewidywany okres ich użytkowania krótszy niż rok. Z tytułu nabycia samochodów, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, odliczono 50% naliczonego podatku od towarów i usług, nie więcej jednak niż 5.000 zł. Pozostałą część naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych samochodów osobowych zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Tą samą zasadę Firma stosuje w stosunku do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów tą część naliczonego podatku od towarów i usług wynikającą z faktur VAT, która zgodnie z przepisami tego podatku nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Uznając ten sposób postępowania za prawidłowy, wnoszący zapytanie wskazał na przepisy art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług w tej części, w której, zgodnie z przepisami podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) - zwanej dalej updof - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Jednak w pewnych sytuacjach podatek ten stanowi koszty uzyskania przychodów. Przepisy zezwalające w takich przypadkach na zaliczenie podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów zostały zawarte w literach a), b) i c) wyżej powołanego przepisu. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) updof kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, a także w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wyżej cytowany przepis, dający możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku naliczonego, jeżeli podatnik jest zwolniony od podatku od towarów i usług, jak również do obniżania kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów usług, oprócz powyższych określeń, dodatkowo przewidują w niektórych przypadkach szczególne pojęcie podatku naliczonego. I tak: w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) - zwanej dalej ustawą o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ustęp 2 tego artykułu określa natomiast co stanowi podatek naliczony, z zastrzeżeniem ust. 3-7. W ustępie 3, a więc jednym z przepisów zastrzeżonych, został określony podatek naliczony w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 3,5 tony w sposób odmienny niż w ustępie 2. Zgodnie zatem z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 3,5 tony - kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł (podane wielkości obowiązują od dnia 22.08.2005 r., tj. po wejściu w życie nowelizacji ustawy o VAT; przed tą datą wielkości wynosiły odpowiednio 50% i 5.000 zł). Pozostała część podatku od towarów i usług wykazana w fakturze nabycia, zgodnie z wykładnią gramatyczną tego przepisu, nie stanowiłaby zatem podatku naliczonego. Taka interpretacja prowadziłaby do wniosku, że ustawa o VAT rozróżnia sytuacje, w których podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w których podatek nie jest w ogóle uznawany za podatek naliczony.

W przypadku nabycia samochodu osobowego mamy do czynienia z nieuznawaniem przez przepisy ustawy o VAT części podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze nabycia jako podatku naliczonego, a zatem ta część tego podatku, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z zapisu art. 23 ust. 1 pkt 43 updof, nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodów (ponieważ nie stanowi podatku naliczonego, o jakim mowa w tym przepisie), z jednym wyjątkiem odnoszącym się do ustalania wartości początkowej środków trwałych przewidzianym w art. 22g ust. 3 updof. Przepis ten, definiujący cenę nabycia środka trwałego, wśród składników wyznaczających tą cenę wymienia podatek od towarów i usług w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami nie stanowi podatku naliczonego. Nie zaliczenie nabytych samochodów do środków trwałych powodowałoby zatem, że podatek od towarów i usług wykazany w fakturach nabycia, nieuznawany przez przepisy ustawy o VAT jako podatek naliczony, nie mógłby być uznany jako koszt uzyskania przychodów.

Podobnie w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w myśl art. 86 ust. 7 ustawy o VAT mamy do czynienia z nieuznawaniem przez przepisy tej ustawy za podatek naliczony części podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze VAT za czynsz (ratę) lub inne płatności wynikające z zawartej umowy, a udokumentowane fakturą VAT. W tym przypadku również ta część podatku od towarów i usług, nieuznawana przez przepisy ustawy o VAT jako podatek naliczony, nie mogłaby być uznawana jako koszt uzyskania przychodów.