Stan faktyczny w sprawie:

Podatnik podatku od towarów i usług – spółka z o. o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie kontraktu handlowego zawartego z kontrahentem z Holandii (stocznią):

• wyprodukował aluminiowy kadłub. Podatnik podkreśla, iż przedmiotowy kadłub został wykonany na terytorium kraju przy wykorzystaniu materiałów w 100% nabytych przez podatnika. Następnie aluminiowy kadłub został na zlecenie holenderskiego kontrahenta przetransportowany z terytorium kraju do odbiorcy w Holandii. Podatnik nadmienia, iż posiada protokół potwierdzający nabycie kadłuba przez kontrahenta z Holandii.
• ma wykonać aluminiowy kadłub. Podatnik podkreśla, iż jeden z warunków kontraktu przewiduje, iż do zbudowania kadłuba zostaną użyte materiały powierzone przez holenderskiego kontrahenta, tj. farby, maty izolacyjne, zamknięcia, zawiasy i zawory, których udział stanowi kilka procent w stosunku do wartości całego kontraktu. Podatnik wskazuje, że w procesie produkcji kadłuba podstawowe materiały – blachy i profile aluminiowe, drut spawalniczy i gazy techniczne zostały nabyte przez podatnika.

Ocena prawna stanu faktycznego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl definicji zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zatem dostawę towarów w świetle przywołanego przepisu ustawy stanowi nie tylko przeniesienie prawa własności, ale również przeniesienie kontroli ekonomicznej nad rzeczą poprzez faktyczne wydanie rzeczy.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast w myśl w art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Zatem zarówno towary, jak i usługi (z wyjątkiem usług elektronicznych) określane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów ustawy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

• wyprodukował aluminiowy kadłub, który został wykonany całkowicie przez podatnika przy wykorzystaniu materiałów w 100% zakupionych przez niego. Następnie kadłub został na zlecenie holenderskiego kontrahenta przetransportowany z terytorium kraju do odbiorcy na terytorium Holandii.
• ma wykonać aluminiowy kadłub. Podatnik podkreśla, iż jeden z warunków kontraktu przewiduje, iż do budowy kadłuba muszą zostać użyte materiały powierzone przez holenderskiego kontrahenta, tj. farby, maty izolacyjne, zamknięcia, zawiasy i zawory, których udział stanowi kilka procent w stosunku do wartości całego kontraktu. Podatnik wskazuje, że w procesie produkcji kadłuba podstawowe materiały – blachy i profile aluminiowe, drut spawalniczy i gazy techniczne zostały nabyte przez podatnika.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, jaki rodzaj czynności wykonuje Podatnik, istotne jest ustalenie, czy ich przedmiotem jest wykonanie wyrobów występujących samodzielnie w obrocie – wyrobów finalnych, czy też wykonywane przez Podatnika czynności nie tworzą bezpośrednio nowych dóbr materialnych. O tym, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też jest świadczeniem usług, decyduje m.in. rodzaj czynności i etap, na jakim jest ta czynność wykonywana.

Ponadto to, czy podatnik świadczy usługę, czy dostarcza towar określa umowa, w której treści znajdują się zapisy określające jej przedmiot, obowiązki stron, a także sposób wzajemnego rozliczenia stron, związana z daną transakcją dokumentacja, co finalnie znajduje odzwierciedlenie w treści faktury potwierdzającej dane zdarzenie gospodarcze. Jednocześnie z prowadzonej przez Podatnika dokumentacji winno wynikać jednoznacznie, iż przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Należy w tym miejscu wskazać, iż przy kwalifikacji wykonywanych czynności (dostawa lub usługa), polegających na wytwarzaniu towarów z części materiałów powierzonych, istotne znaczenie ma udział materiałów własnych wykonującego świadczenie. Świadczenie usług na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej na materiałach będących własnością zleceniodawcy stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym. W oparciu o wykładnię językową przez usługi na ruchomym majątku rozumie się wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Przy wykonywaniu czynności na ruchomym majątku rzeczowym Podatnik świadczący usługę może angażować część swoich towarów, w wyniku czego towar poddany w/w czynnościom jest łączony z towarem należącym do zleceniobiorcy. W przypadku gdy udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekracza udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, nie można przyjąć, iż zleceniobiorca wykonuje usługi na ruchomym majątku zleceniodawcy – w takim przypadku należy zaklasyfikować taką transakcję jako dostawę towarów, zakładając, iż w wyniku wykonanej usługi powstaje nowy towar, którym zleceniobiorca po dokonaniu czynności związanych z jej wykonaniem rozporządza jak właściciel. Natomiast w sytuacji gdy wykonywanie czynności stanowić będzie świadczenie usług, istotne jest ustalenie statusu osoby zlecającej oraz określenie skąd i dokąd mają być wywiezione po wykonaniu usługi powierzone materiały.

Takie stanowisko potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie znak PP2-813-628/05/TW/PP1358 z dnia 18.08.2005r.

W świetle wyżej przywołanych przepisów oraz zgodnie z treścią pisma Ministerstwa Finansów znak PP2-813-628/05/TW/PP1358 z dnia 18.08.2005r. w przypadku poddania klasyfikowaniu czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględnić przede wszystkim:

• zakres i specyfikę wykonywanych czynności,
• użyte towary,
• informacje wynikające z obowiązujących klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy),
• postanowienia zawieranych przez Podatnika umów, na podstawie których czynności te są wykonywane.

I.

Zatem w przypadku gdy z oceny zakresu i specyfikacji wykonywanych czynności, przepisów o statystyce publicznej, postanowień zawieranych przez Podatnika umów wynikało będzie, iż przedmiotem wykonywanych przez Podatnika czynności jest dostawa towarów oraz udział materiałów własnych zleceniobiorcy przekroczy udział materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, wówczas transakcja taka stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Uwzględniając wyżej przytoczoną definicję dostawy towarów, wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy, oraz stan faktyczny, zgodnie z którym Podatnik produkuje aluminiowe kadłuby na rzecz kontrahenta z Holandii, przy wykonaniu których angażuje zarówno część swoich towarów, jak i towarów zleceniodawcy, w sytuacji gdy w wykonaniu finalnego produktu udział materiałów własnych Podatnika przekroczy udział materiałów powierzonych, wówczas czynność taka będzie spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów, pod warunkiem iż podatnik przeniesie prawo do rozporządzania tym towarem (aluminiowym kadłubem) na nabywcę.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostaw towarów i świadczenia usług wynosi 22%.

Jednakże ustawodawca przewidział możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% m.in. dla:

1. niektórych transakcji międzynarodowych, w tym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. towarów i usług określonych w poszczególnych przepisach i załącznikach do ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.971), zwanego dalej rozporządzeniem,

w przypadku spełnienia przez podatnika warunków w nich wymienionych.

ad. a)

W myśl definicji zawartej w art. 13. ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Aby daną transakcję można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ustawodawca w art. 13 ust. 2 ustawy określił warunki, jakie muszą zostać spełnione. I tak, zgodnie z ust. 2 art. 13 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce, pod warunkiem iż nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; (...).

W świetle w/w przepisów dostawa aluminiowego kadłuba na rzecz kontrahenta z Holandii, pod warunkiem iż będzie on podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz w sytuacji gdy wywóz tego towaru nastąpi w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13. ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, iż podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ma prawo zastosować zerową stawkę podatku VAT, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 13 ust. 2, 6 ustawy, odnoszące się do statusu dostawcy i nabywcy oraz jeżeli przed złożeniem deklaracji za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) podatnik będzie posiadał dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3, 4 ustawy, świadczące o tym, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku gdy nie zostaną spełnione warunki odnoszące się do statusu dostawcy i nabywcy – art. 13 ust. 2, 6 ustawy – oraz podatnik nie będzie posiadał dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3, 4 ustawy, wówczas przedmiotowa dostawa aluminiowego kadłuba stanowić będzie dostawę krajową opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla przedmiotu transakcji.

Ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy stwierdził, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

ad. b)

Ustawodawca w art. 13 ust. 8 ustawy wskazał rodzaje towarów, których dostawa nie jest uznawana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. I tak za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18 – art.13 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu. Przywołany pkt 1 wymienia następujące środki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego:

1. statki wycieczkowe i tym podobne, przeznaczone głównie do przewozu osób; promy wszelkiego typu (PKWiU 35.11.21), z wyłączeniem liniowców pasażerskich pozostałych, statków (łodzi) wycieczkowych itp. pozostałych promów (PKWiU 35.11.21-90.00),
2. tankowce (PKWiU 35.11.22), z wyłączeniem tankowców pozostałych (PKWiU 35.11.22-90.00),
3. statki chłodnicze (PKWiU 35.11.23), z wyłączeniem statków chłodniczych pozostałych, innych niż tankowce (PKWiU 35.11.23-90.00),
4. statki przeznaczone do przewozu towarów oraz statki przeznaczone do przewozu zarówno osób, jak i towarów (PKWiU 35.11.24), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU 35.11.24-20.3) oraz jednostek pływających wymienionych w podkategorii PKWiU 35.11.24-80 i 35.11.24-90.00,
5. statki rybackie itp. pełnomorskie (PKWiU 35.11.31-30),
6. pchacze pełnomorskie (PKWiU 35.11.32-50.00), statki szkolne rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.30) i statki badawcze rybołówstwa morskiego (PKWiU ex 35.11.33-93.40).

Zatem przepis art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy wymienia konkretne środki transportu morskiego i rybołówstwa morskiego wskazane w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej i oznaczone konkretnymi numerem ISBN – PKWiU.

W świetle przepisów ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie występuje w przypadku, gdy towary będące przedmiotem dostawy stanowić będą części lub wyposażenie statków (z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu), zaklasyfikowane do grupowania wymienionego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, iż Podatnik, by mógł skorzystać z preferencji podatkowej w oparciu o wskazany przepis, konieczne jest aby towary będące przedmiotem dostawy odpowiadały pojęciom „części” lub „wyposażenia” w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż produkuje on albuminowe kadłuby na rzecz kontrahenta z Holandii. W związku z brakiem ustawowej definicji „części” i „wyposażenia” należy przyjąć ich wykładnię językową, zgodnie z którą za część uważa się „wycinek jakiejś całości, jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości” (Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1974). Kadłub statku będzie więc odpowiadał pojęciu „części” w rozumieniu art. 83 ust.1 pkt 3 ustawy.

Zatem w świetle powyższych przepisów ustawy jeżeli przedmiotem transgranicznej transakcji będzie część (aluminiowy kadłub) do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, to jego dostawa na rzecz kontrahenta z Holandii nie jest traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dostawę tę należy więc traktować jako dokonaną na terytorium kraju, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy stwierdził, że podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, za wyjątkiem grup podatników (art. 114, art. 119 ust.4, art.120 ust.17 i 18, art. 124), odnośnie których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.

II

Natomiast jeżeli z zakresu i specyfikacji wykonywanych czynności, klasyfikacji przepisów o statystyce publicznej oraz postanowień zawieranych przez Podatnika umów, będzie wynikało, iż przedmiotem wykonywanych przez Podatnika czynności jest świadczenie usług oraz udział materiałów własnych zleceniobiorcy nie przekroczy udziału materiałów powierzonych przez zleceniodawcę, wówczas transakcja taka stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ) ustawy w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Zgodnie z ar. 28 ust. 7 ustawy w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Powyższa regulacja ma zastosowanie tylko wówczas, gdy wywóz towarów będących przedmiotem usług nastąpi niezwłocznie po wykonaniu tych usług poza terytorium kraju ich faktycznego wykonania, nie później jednak niż w terminie 30 dni od daty ich wykonania – art. 28 ust.8 ustawy.

Uwzględniając zasadę wyrażoną w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy w przypadku świadczenia przez Podatnika na terytorium kraju usług na ruchomym majątku rzeczowym na rzecz kontrahenta z Holandii, polegających na produkcji aluminiowych kadłubów, miejscem świadczenia, a zatem i miejscem ich opodatkowania będzie miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone (tj. Polska). Wykonawca usługi zobowiązany będzie do jej opodatkowania według stawki krajowej.

Natomiast w sytuacji gdy podmiot – kontrahent z Holandii, który nabywa usługi na ruchomym majątku rzeczowym zarejestruje się w innym niż Polska kraju członkowskim jako podatnik podatku od wartości dodanej, powyższa zasada wynikająca z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy nie ma zastosowania. Jeśli zleceniodawca zarejestruje się w innym niż Polska kraju członkowskim i poda unijny numer identyfikacyjny, wówczas to on przejmie obowiązek opodatkowania usług według stawki obowiązującej w kraju, który numer ten mu nadał (art. 28 ust. 7 ustawy), pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania na nich usługi, wywiezione poza terytorium kraju – art. 28 ust. 8 ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w świetle definicji zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy przywóz z krajów Unii Europejskiej na terytorium kraju towarów, nie wiążący się z nabyciem przez polski podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Zatem przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, uznawane jest za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem.

Od zasady wyrażonej w art. 11 ust.1 ustawy ustawodawca przewidział odstępstwa, które enumeratywnie wymienił w art. 12 ust. 1 ustawy. I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy na towarach mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Zatem w sytuacji gdy podatnik z Holandii dokona przemieszczenia towarów, na których zostaną wykonane na terytorium kraju usługi na rzecz tego podatnika, przy czym towary te nie zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione, w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to przemieszczenie to należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej, który ten towar na terytorium kraju przemieścił.

Reasumując przy klasyfikowaniu czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług należy uwzględnić przede wszystkim zakres i specyfikę wykonywanych czynności, użyte towary, informacje wynikające z obowiązujących klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy), postanowienia zawieranej przez strony umowy, na podstawie której czynności te są wykonywane.