W dniu 25 lutego 2005 r. Przedsiębiorstwo złożyło w tutejszym urzędzie skarbowym wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki, uniemożliwiające dokonanie wszechstronnej analizy stanu faktycznego w odniesieniu do właściwych dla tego stanu przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie wezwał spółkę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Na wezwanie to spółka dostarczyła pismo, w którym - zdaniem organu podatkowego, wnioskodawca nie uzupełnił swojego żądania w zakresie wystarczającym do udzielenia wiążącej interpretacji. W dniu 19 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie postanowieniem DP-423-2-2/05, pozostawił zatem przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. W następstwie rozpatrzenia zażalenia spółki na to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku postanowieniem PB I/4117/i/9/MI/05 z dnia 2 sierpnia 2005 r. wydanym na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 i w związku z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownej analizy treści wniosku, dokonanej w szczególności w świetle rozstrzygnięcia wydanego w przedmiotowym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyodrębniono dwa problemy, z którymi Przedsiębiorstwo zwróciło się do organu podatkowego I instancji.

Jeden z problemów dotyczy kwestii zasad uznawania daty powstania przychodu należnego z tytułu usług gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów i związanego z tym sposobu rozliczania kosztów uzyskania tego przychodu, w przypadku gdy termin płatności określony w fakturach wystawionych odbiorcom tych usług przypadał w następnym miesiącu, a także kwestii prawidłowości zaliczania eksploatacji pojemników na odpady do usług związanych z wywozem i unieszkodliwianiem odpadów.

Drugi natomiast problem podniesiony przez spółkę, dotyczy możliwości zaliczkowego, to jest w momencie otrzymania zapłaty - zaliczania do przychodów - wpłat wnoszonych tytułem odpłatności za usługi wywozu i unieszkodliwiania odpadów, świadczonych na rzecz indywidualnych odbiorców na podstawie umowy, bez dokumentowania tych usług fakturami.

W celu zatem ponownego, merytorycznie poprawnego rozpatrzenia wniosku, w zakresie dotyczącym drugiego spośród obu wymienionych powyżej zagadnień, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie wezwał spółkę pismem DP-423-3-1/05 z dnia 27.10.2005r. do przedstawienia w formie opisu - stanu faktycznego dotyczącego podniesionej kwestii z uwzględnieniem najistotniejszych z punktu widzenia prawa podatkowego, warunków umowy wiążącej wnioskodawcę z indywidualnym odbiorcą usług, do określenia stosowanych przez spółkę zasad rozliczania i wyrównywania na koniec roku wartości naliczonych usług. W piśmie tym, wezwano również spółkę do wyczerpującego przedstawienia jej stanowiska w tej sprawie.
W odpowiedzi na to wezwanie, wnioskodawca poinformował pismem L. Dz. 451/2005 złożonym w tutejszym urzędzie skarbowym w dniu 4.11.2005r., że:
- spółka świadczy przedmiotowe usługi na podstawie zawartych umów, termin wykonania usługi określono w tych umowach w następujący sposób: " zleceniobiorca odbierał będzie zgromadzone nieczystości jeden raz w miesiącu między 10 i 20 dniem każdego miesiąca w sposób zorganizowany",
- warunki płatności, również stanowiące jedno z uregulowań zawartych w tych umowach, spółka przedstawiła na przykładzie zorganizowanego wywozu nieczystości z gospodarstw wiejskich w związku z tym organ podatkowy przyjął te warunki jako obowiązujące w relacjach ze wszystkimi kontrahentami, a z warunków tych wynika, że "płatność realizowana będzie za każde dwa kwartały (u sołtysa - tak w przypadku gospodarstw wiejskich) w terminie (płacenia podatku rolnego - gospodarstwa wiejskie), tj. do 15 marca za I półrocze i do 15 września za II półrocze",
- zarówno po otrzymaniu wpłat za I półrocze 2004 r w marcu jak i za II półrocze 2004r. we wrześniu, spółka zaliczyła te wpłaty w całości do przychodów - odpowiednio marca i września (po odliczeniu 7% podatku VAT).
Spółka, pomimo prośby organu podatkowego nie przedstawiła jednak w tym piśmie żadnych, istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego szczegółów dotyczących zasad rozliczania i wyrównywania na koniec roku wartości naliczonych usług, (takich chociażby jak sposób dokumentowania tych rozliczeń czy wyrównań, wpływ lub brak wpływu tych czynności na przychody spółki, na ich zwiększenie lub zmniejszenie w grudniu, w rozliczeniu za cały rok podatkowy lub w rozliczeniu innego okresu), poprzestając jedynie na stwierdzeniu: "na koniec roku dokonaliśmy rozliczenia każdego odbiorcy na podstawie posiadanych wykazów odbiorców z zaznaczonymi miesiącami, w których były wykonywane usługi i zarejestrowanymi wpłatami poszczególnych zleceniobiorców".
Konkluzją tego pisma jest, będące w istocie stanowiskiem wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie stwierdzenie, z którego wynika, że zdaniem spółki "taki sposób postępowania jest prawidłowy z uwagi na bardzo dużą ilość odbiorców (kilka tysięcy) i stosunkowo niewielką kwotę należności za omawiane usługi, a także bardzo dużą zmianę klientów (rozwiązujących i nawiązujących umowy w ciągu miesiąca)".
Analiza stanu faktycznego przedstawionego przez Przedsiębiorstwo dokonana przez organ podatkowy w świetle właściwych dla tego stanu przepisów prawa podatkowego, pozwoliła na ocenę prawną stanowiska spółki.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez spółkę stanowiska, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie stwierdza co następuje:

Odbiór zgromadzonych nieczystości, a więc de facto wykonanie usługi, następowało jednokrotnie w każdym miesiącu (między 10 a 20 dniem miesiąca).

Zapłata należności za usługi świadczone przez spółkę w każdym miesiącu pierwszego półrocza 2004r. została dokonana w marcu 2004 r., natomiast zapłata należności za usługi świadczone przez spółkę w każdym miesiącu drugiego półrocza 2004r. została dokonana we wrześniu 2004 r.

Przychodami, co do zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (nazywanej dalej także "ustawą o podatku dochodowym") są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W ust. 3 tego artykułu ustawodawca wskazał, że za przychody związane między innymi z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont(...).

Z kolei, zgodnie z ust. 3a tego artykułu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3 d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub
2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę (....),
3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia w pozostałych przypadkach.
Jednocześnie w ust. 4 art. 12 tej ustawy ustawodawca wprowadził zamknięty katalog należności, których do przychodów się nie zalicza; w szczególności, z pkt 1 tego przepisu wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jak wynika z ogólnej zasady, wprowadzonej wskazanym powyżej, przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym, moment powstania przychodu uzależniony jest od dnia wystawienia faktury (rachunku).W przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym, w przypadku gdy nie są wystawiane faktury (rachunki) za datę powstania przychodu należnego na podstawie zawartych umów, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, uważa się ostatni dzień miesiąca w którym wykonano usługę.

Skoro zatem spółka wykonywała usługi w miesiącach, w których zapłaty za te usługi jeszcze nie otrzymała (styczeń, luty, marzec - w przypadku wykonania usługi przed 15 dniem tego miesiąca, oraz lipiec, sierpień i wrzesień - w przypadku wykonania usługi przed 15 dniem tego miesiąca), to przychód jako należny, choć faktycznie jeszcze nieotrzymany powstawał w ostatnim dniu miesiąca, w którym te usługi zostały wykonane.

Podobnie w przypadku, gdy spółka wykonywała usługi w miesiącach, za które już otrzymała zapłatę, przychód za te miesiące mogła uwzględnić najpóźniej i jednocześnie -najwcześniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym wykonała usługę, przychodu natomiast za miesiące następujące po miesiącu przyjęcia należności (kwiecień, maj, czerwiec a także październik, listopad i grudzień) nie mogła uznać jako przychód w miesiącu wpłaty - ze względu na ograniczenie wynikające z pkt 1 ust. 4 art. 12.

Podkreślenia wymaga, że podmiot zobowiązany do zgodnego z prawem ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zobowiązany do wprowadzenia i do stosowania właściwych zasad wynikających z przepisów podatkowych i przepisów dotyczących rachunkowości, nie może uchybiać tym przepisom i zasadom, przyjmując za usprawiedliwienie dla tych nieprawidłowości np. zbyt dużą ilość kontrahentów, wielkość kwot należności za swoje usługi czy też dynamikę w zakresie ilości kontrahentów.