W dniu 25 lutego 2005 r. spółka z o. o. złożyło w tutejszym urzędzie skarbowym wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki, uniemożliwiające dokonanie wszechstronnej analizy stanu faktycznego w odniesieniu do właściwych dla tego stanu przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie wezwał spółkę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Na wezwanie to spółka dostarczyła pismo, w którym - zdaniem organu podatkowego, wnioskodawca nie uzupełnił swojego żądania w zakresie wystarczającym do udzielenia wiążącej interpretacji. W dniu 19 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie postanowieniem DP-423-2-2/05, pozostawił zatem przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. W następstwie rozpatrzenia zażalenia spółki na to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku postanowieniem PB I/4117/i/9/MI/05 z dnia 2 sierpnia 2005 r. wydanym na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 239 i w związku z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zambrowie i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownej analizy treści wniosku, dokonanej w szczególności w świetle rozstrzygnięcia wydanego w przedmiotowym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej, wyodrębniono dwa problemy, z którymi Przedsiębiorstwo zwróciło się do organu podatkowego I instancji.

Jeden z problemów dotyczy kwestii zasad uznawania daty powstania przychodu należnego z tytułu usług gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów i związanego z tym sposobu rozliczania kosztów uzyskania tego przychodu, w przypadku gdy termin płatności określony w fakturach wystawionych odbiorcom tych usług przypadał w następnym miesiącu, a także kwestii prawidłowości zaliczania eksploatacji pojemników na odpady do usług związanych z wywozem i unieszkodliwianiem odpadów.

Drugi natomiast problem podniesiony przez spółkę, dotyczy możliwości zaliczkowego, to jest w momencie otrzymania zapłaty - zaliczania do przychodów - odpłatności za usługi w zakresie wywozu i unieszkodliwiania odpadów, świadczone na rzecz indywidualnych odbiorców na podstawie umowy, bez wystawiania faktur.

W celu zatem ponownego, merytorycznie poprawnego rozpatrzenia wniosku, w zakresie dotyczącym dat powstawania przychodów ze świadczenia usług wywozu i unieszkodliwiania odpadów, dokumentowanych fakturami, w zakresie przyporządkowania kosztów do takich przychodów oraz w zakresie prawidłowości wliczenia zapłaty należności za eksploatację pojemnika na śmieci, do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należnego z tytułu usług wywozu odpadów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie wezwał spółkę do pisemnego potwierdzenia, czy przedstawiony przez spółkę w pismach: L.dz. 87/2005 z dnia 23.02.2005 r, L.dz. 189/05 z dnia 6.05.2005 r. i w zażaleniu na postanowienie oznaczonym L.dz. 218/05 z dnia 27.05.2005 r. sposób postępowania w opisanym stanie faktycznym, organ podatkowy powinien traktować jako przedstawienie własnego, to jest wyrażonego przez spółkę stanowiska w przedmiotowej sprawie. Ponadto wezwano spółkę do doprecyzowania wniosku, o istotne z punktu widzenia prawa podatkowego informacje dotyczące zasad i warunków eksploatacji pojemników na odpady.

W odpowiedzi na to wezwanie, wnioskodawca potwierdził pismem L. Dz. 452/2005 złożonym w tutejszym urzędzie skarbowym w dniu 4.11.2005r., że przedstawiony przez niego we wniosku sposób postępowania w określonym stanie faktycznym, należy potraktować jako przedstawienie jego stanowiska w sprawie. Jednakże, wbrew temu, co wynikało z treści dotychczasowej korespondencji - w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów - spółka poinformowała, że "w przypadku przenoszenia do następnego miesiąca części przychodów ze świadczenia (tego typu) usług, tak samo przenoszona jest część kosztów dotyczących tych usług". Ponadto w piśmie tym doprecyzowano także informacje dotyczące zasad i warunków eksploatacji pojemników na odpady.

Przedstawiony zatem przez spółkę opis stanu faktycznego, podlegający analizie kompleksowo - jako wynikający zarówno z informacji zawartych we wniosku, z informacji zawartych w pismach uzupełniających wniosek jak i z uzasadnienia do zażalenia, z zastrzeżeniem, że jako ostateczny i jednocześnie wiążący dla niniejszego rozstrzygnięcia - w zakresie dotyczącym "przenoszenia do następnego miesiąca części kosztów dotyczących usług (z których przychód przenoszony jest do następnego miesiąca)", przyjęto opis istniejącego stanu faktycznego zawarty w w/w piśmie L. Dz. 452/2005, złożonym w dniu 4.11.2005r, - organ podatkowy przyjął konsekwentnie jako stanowisko spółki w podnoszonej sprawie.
Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że:- spółka świadczy usługi między innymi w zakresie wywozu i unieszkodliwiania odpadów, wykonanie tych usług fakturowała w 2004r. na koniec każdego miesiąca, określając w nich termin płatności w następnym miesiącu a przychody z tych usług, uwzględniała i rozliczała w deklaracjach miesięcznych CIT-2 (deklaracjach o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) w miesiącu wystawienia faktury (za wyjątkiem przychodów wynikających z faktur za tego typu usługi, wystawionych w grudniu 2004r., z terminem płatności w następnym miesiącu, które "przeniesiono" do przychodów stycznia 2005r.),- w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2004 rok, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), spółka "wyliczyła, wynikającą z faktur wystawionych na koniec grudnia wartość usług związanych z wywozem nieczystości stałych i płynnych i pozostawiła tę część przychodów do stycznia 2005 r.",- w celu "powiązania przychodów z kosztami ich uzyskania", spółka "w przypadku przenoszenia do następnego miesiąca części przychodów ze świadczenia usług wywozu i unieszkodliwiania odpadów, tak samo przenosi część kosztów dotyczących tych usług",- pojemnik na odpady spółka udostępnia do eksploatacji na podstawie umowy na wywóz odpadów, zgodnie z wynikającym z tej umowy zobowiązaniem zaopatrzenia usługobiorcy w te pojemniki, wysokość opłat należnych za eksploatację pojemnika określono w umowie wraz z wysokością należności za wywóz nieczystości stałych,- opłaty za eksploatację pojemników na odpady, są dokonywane w ciągu 7 lub 14 dni od daty otrzymania faktury.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku, stwierdza, co następuje:

Przepisami ust. 3d dodanymi do art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (nazywanej dalej także "ustawą o podatku dochodowym"), nowelizacją tej ustawy, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2004 r., ustawodawca uregulował w sposób szczególny datę powstania przychodów należnych przy świadczeniu tzw. usług ciągłych. W przepisie tym znalazły się nie tylko usługi polegające na dostarczaniu wszelkiej postaci energii, ale również usługi telekomunikacyjne, usługi wodno-kanalizacyjne oraz usługi wywozu i unieszkodliwiania odpadów.
Stosownie więc do tego przepisu, w przypadku rozliczeń z tytułu:1) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,2) świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów ( monet) lub kart, w tym telefonicznych,3) usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów
- za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Podstawową datą powstania przychodów z tytułu świadczenia wymienionych powyżej usług, jest zatem termin płatności określony na fakturze. Ustawodawca odniósł się zatem w zasadzie do faktycznej daty powstania należności, gdyż dopiero po upływie wskazanego w fakturze terminu zapłaty, wierzyciel - wystawca faktury może domagać się uiszczenia należności. Można tym samym uznać, że dopiero po upływie terminu płatności, kwota do zapłaty staje się należna wierzycielowi i powstaje u niego przychód należny. Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuację, w której wierzyciel nie wskaże terminu płatności. W sytuacji bowiem, gdy na fakturze nie zostanie określony termin płatności, przychód należny powstanie w ostatnim dniu miesiąca (a więc faktycznie w miesiącu), w którym została wystawiona faktura.

Jeżeli zatem spółka określa na fakturze termin płatności, to przychód należny z tytułu świadczenia w/w usług tzw. ciągłych, powinna wykazywać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadą określoną w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym.

W zakresie dotyczącym prawidłowości wliczenia zapłaty należności za eksploatację pojemnika na śmieci, do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, należnego z tytułu usług wywozu odpadów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zambrowie stwierdził, że jeżeli, spółka uregulowała zasady i warunki eksploatacji pojemników na odpady w umowie "na wywóz odpadów" a jednocześnie z zapisów tej umowy wynika, że "zleceniobiorca (spółka) zobowiązuje się zaopatrzyć (zleceniodawcę-odbiorcę usług) w pojemnik" i "wywozi" odpady komunalne z tego pojemnika, to należy przyjąć, iż spółka ma prawo żądać od zleceniodawcy (eksploatującego te pojemniki) kompleksowej odpłatności na pokrycie wydatków ponoszonych przez tę spółkę, tytułem kosztów usuwania odpadów komunalnych stałych, zarówno więc obejmujących odpłatność za czynność wywiezienia nieczystości jak i odpłatność za eksploatację miesięczną pojemnika. A zatem - skoro w umowie "na wywóz odpadów" wskazano, że w skład "opłaty za świadczenie usług" wraz z opłatą za wywóz nieczystości stałych, wchodzi opłata za eksploatację miesięczną pojemnika, to wniesienie zapłaty tytułem rozliczenia za tę usługę (udokumentowaną w jednej, obejmującej wszystkie "składniki usługi" fakturze) stanowi łącznie z uiszczeniem należności za wywóz nieczystości stałych, przychód z tytułu usług wywozu odpadów, o którym mowa w art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym.

Zasady dotyczące rozpoznawania daty powstania przychodu z tytułu uiszczenia należności za tę usługę, opisano powyżej.

Odnosząc się do kwestii zasad potrącania kosztów od usług, o których mowa w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym należy stwierdzić, że podstawowe znaczenie mają tu przepisy jej art. 15 ust. 1 i ust. 4, w związku z art. 16 ust. 1.
Zgodnie z definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są generalnie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Tak określone koszty podatkowe powinny być następnie przyporządkowane do odpowiedniego roku podatkowego zgodnie z art. 15 ust. 4 w/w ustawy. Przyjmuje on zasadę, iż koszty podatkowe są rozliczane w roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami.

Art. 15 ust. 4 tej ustawy wskazuje, w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów od tego przychodu. Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potracalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.
Przytoczony wyżej przepis mówi o potrącaniu kosztów w roku podatkowym nie przesądzając zarazem już samej techniki dokonywania potrąceń.

W świetle w/w przepisów, dla celów podatkowych, należy przyjąć, że koszty, które w sposób bezpośredni, przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez spółkę w roku podatkowym, podlegają uwzględnieniu w tym roku podatkowym, w którym przychód został lub zostanie przez spółkę uzyskany. Koszty natomiast, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskiwanego przez podatnika, a które zarazem w sposób bezpośredni można przypisać do określonego okresu (roku podatkowego) działalności spółki, podlegają uwzględnieniu w roku, którego dotyczą, a więc w dacie ich poniesienia.
O ile jest to możliwe i da się powiązać koszty z przychodem, to koszty poniesione w ciągu roku podatkowego (bez względu na miesiąc, w którym zostały poniesione) powinny być przyporządkowane do roku, w którym wystąpił (lub wystąpi) przychód, natomiast koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, powinny być uwzględnione w roku ich poniesienia.
Oznacza to, że spółka jest zobowiązana do szczegółowego przeanalizowania poniesionych wydatków pod kątem ich powiązania z przychodami podatkowymi poszczególnych okresów rozliczeniowych i całego roku 2004 a także stycznia 2005r., w celu prawidłowego ich odniesienia do właściwego okresu lub odpowiednio - roku podatkowego.

Wymogi takie narzuca również art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, na mocy którego, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (ksiąg rachunkowych) zgodnie z odrębnymi przepisami w taki sposób, aby między innymi zapewnić określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Reasumując, poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Natomiast poniesione wydatki, które dotyczą danego roku podatkowego, lecz których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonym przychodem będą obciążać koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Innymi słowy; wydatki, które zostały poniesione w grudniu 2004 r., a wiążą się w sposób bezpośredni z przychodami należnymi z tytułu świadczonych usług, powstającymi (zgodnie z datą wyznaczoną na fakturze) w styczniu 2005 r, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie wystąpienia przychodu, a więc również w styczniu 2005 r.

Organ podatkowy nie ocenia prawidłowości wyliczenia procentowego wskaźnika przyjętego przez spółkę do rozliczenia kosztów w odniesieniu do "przesuniętych przychodów", ustosunkowuje się jedynie do zasady stosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4, w odniesieniu do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.