Działając na podstawie art. 14 a - art. 14 d, art. 165 § 1, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku bez numeru z dnia 20.06.2005 r. o interpretację z zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego zawartego w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, kontrola skarbowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym podzielam pogląd wyrażony w ww. wniosku

W dniu 20.06.2005 r wpłynęło do tut. organu pismo dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W powyższym piśmie przedstawiono następujący stan faktyczny:

Prowadzi Pan działalność gospodarczą - jako Biuro Podróży - w zakresie świadczenia usług turystyki. Biuro Podróży - oprócz sprzedaży kompleksowych usług (wycieczek) - dokonuje również sprzedaży pojedynczych usług np.:

1. miejsc zakwaterowań w hotelach,

2. biletów na komunikację lotniczą lub autokarową,

i w tym celu Biuro Podróży nabywa usługi od innych podatników, a następnie usługi te odsprzedaje turyście jako odrębną usługę.

W związku z powyższym składa Pan zapytanie:

Czy do odsprzedaży pojedynczej usługi nabytej przez Biuro podróży dla bezpośredniej korzyści turysty (np. zapewnienie podróżnemu miejsca zakwaterowania albo przejazdu) należy stosować zasady szczególne polegające na opodatkowaniu marży, wyrażonej w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ...

W powyższej sprawie przedstawia Pan następujące stanowisko:

Ustawa o usługach turystycznych w art. 3 definiuje:

• usługi turystyczne jako usługi przewodnickie, hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym - są to usługi pojedyncze, odrębne samodzielne,

• imprezy turystyczne jako usługę zawierającą co najmniej dwie usługi turystyczne - są to zatem usługi kompleksowe.

Specjalne zasady opodatkowania Biur Podróży zdefiniowane zostały w art. 119 ustawy o VAT. Istotą zasad specjalnych jest opodatkowanie marży, przy jednoczesnym braku prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych bezpośrednio z oferowaną usługą turystyczną.

Warunkiem opodatkowania marży jest:

1. występowanie Biura Podróży we własnym imieniu w stosunku do turysty,

2. nabywanie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ustawa o VAT zawiera otwarty katalog usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty: transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, natomiast art. 15 definiuje podatnika VAT jako podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.

W zakresie pojedynczej usługi transportu morskiego i lotniczego Pana wątpliwości rozwiewa § 4 c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, definiując , że :

w przypadku gdy nabywane usługi, o których mowa w art. 119 ust. 8 ustawy, są usługami transportu międzynarodowego świadczonymi środkami transportu morskiego lub lotniczego, usługi te dla opodatkowania stawką podatku w wysokości 0 % usług turystyki uznaje się za świadczone poza terytorium Wspólnoty. Uważa Pan, że przepis ten ma zastosowanie również do pojedynczej usługi turystyki polegającej na nabyciu i odsprzedaży biletu na środek komunikacji morskiej i lotniczej- opodatkowanie "marży" ze stawką podatku 0 %.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości - w orzeczeniu w holenderskiej sprawie C - 163/91 (publikacja w wydawnictwie z cyklu Podatkowe Komentarze Becka " Vi Dyrektywa " pod redakcją K Sachsa str. 662 - 663) uznał:

" art. 26 Dyrektywy, dotyczący specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biur podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego, nie jest przez nich wykonana."

W uzasadnieniu ETS stwierdził, że:

Fakt, iż agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania art. 26 VI Dyrektywy. Ponadto, (... ) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę, jest podatnikiem VAT."

Pana zdaniem usługi polegające na nabyciu - od innych podatników - towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty podlegają opodatkowaniu według zasad szczególnych (marża). Nie ma znaczenia czy sprzedawana jest pojedyncza usługa czy też cały pakiet usług uznawanych jako jedna usługa turystyczna. Istotne jest aby odsprzedawane usługi były:

1. nabyte od podatnika, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i

2. bezpośrednio służyły turyście.

Ponieważ usługi turystyki zawsze uznaje się za wykonane w miejscu prowadzenia działalności, zatem w przypadku Biura Podróży mającego siedzibę w Polsce usługi turystyki winny być opodatkowane w Polsce , według zasady szczególnej opodatkowania marzy i według stawku podatku VAT:

1. 0 % w przypadku usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty ( art. 119 ust. 8 ustawy o VAT )

2. 0 % w przypadku gdy nabywane usługi są usługami transportu międzynarodowego morskiego lub lotniczego, którego zawsze uznaje się za świadczone poza terytorium Wspólnoty.

3. 22 % w pozostałych przypadkach.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego wynikającego z przedmiotowego wniosku oraz stanowiska w sprawie, a także w oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż przedstawione stanowisko jest słuszne.

W słowniku zawartym w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (jt. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268) ustalono, iż przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć w pkt:

1. usługi turystyczne - usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym,

2. impreza turystyczna - co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu.

9. turysta - osoba która podróżuje do innej miejscowości poza swoim miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc.

10. odwiedzający - osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz niekorzystającą z noclegu.

Zgodnie z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ), zwanej dalej ustawą, przy wykonaniu usług turystyki podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl zapisu art. 119 ust. 2 przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Na podstawie art. 119 ust. 3 ustawy opodatkowanie marży przy usługach turystycznych może być stosowane, w przypadku gdy podatnik:

1. ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

4. prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,

oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem m.in. art. 119 ust. 7 Z konstrukcji przepisów ustawy wynika, iż marża podlega opodatkowaniu przy uproszczonej formie opodatkowania usług turystyki w wysokości 22 %, natomiast w przypadku nabycia usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, które są świadczone poza terytorium Wspólnoty stawka podatku wynosi 0 % - art. 119 ust. 7 ustawy . Stawkę 0 % stosuje sie pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów stwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty. Podatnik opodatkowujący marżę w trybie art. 119, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

W myśl § 4 c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w przypadku gdy nabywane usługi, o których mowa w art. 119 ust. 8 ustawy, są usługami transportu międzynarodowego świadczonymi środkami transportu morskiego lub lotniczego, usługi te dla opodatkowania stawką podatku w wysokości 0 % usług turystyki uznaje się za świadczone poza terytorium Wspólnoty.

Postanowienia artykułu 26 VI Dyrektywy adresowane są do podatników mających statut agentów turystycznych w rozumieniu tego artykułu i definiują sposób opodatkowania świadczonych przez nich usług. Istotą zasad specjalnych jest opodatkowanie marży realizowanej przez agenta turystycznego z tytułu danej usługi, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych bezpośrednio z oferowaną usługą turystyczną.

Specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych zostały wprowadzone w celu harmonizacji i uproszczenia zasad opodatkowania działalności związanej ze świadczeniem usług turystycznych. W szczególności przesłankami ich wprowadzenia było zagwarantowanie neutralności podatku VAT oraz uniknięcie wielokrotnego opodatkowania tej samej usługi. Konieczność zastosowania zasad specjalnych wynikała m. in. z faktu prowadzenia przez nich licznych świadczeń, niezbędnych do wykonania usługi turystycznej, zarówno w kraju jak i za granicą.

W sprawie specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych zostało wydane orzeczenie w sprawie C - 163 / 91 pomiędzy Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV i inni a Inspecteur der Omzetbelsting (Holandia), w którym stwierdzono: iż art. 26 Dyrektywy, dotyczący specjalnych zasad opodatkowania agentów turystycznych, należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu nie jest przez nich wykonywana.

W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że fakt , że agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści sie w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy. Ponadto (...) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza sie do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielenie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu usług zastosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością , z którym agent zawarł umowę zgodnie z art 26 (1 ) VI Dyrektywy sam jest podatnikiem VAT.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Pana oraz stan prawny obowiązujący w dniu udzielania interpretacji należy uznać, iż pojedyncze usługi turystyczne wykonywane przez Biuro Turystyczne mające siedzibę w kraju winny być opodatkowane zgodnie z przepisami zawartymi w art. 119 ustawy oraz w § 4c ww. rozporządzenia Ministra Finansów, tj.:

0 % - jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty,

- w przypadku gdy nabywane usługi, od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są usługami transportu międzynarodowego świadczonymi środkami transportu morskiego lub lotniczego, ponieważ uznaje się je za świadczone poza terytorium Wspólnoty,

22 % - w pozostałych przypadkach.

Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 14 b § 3 przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.