Wnioskiem z dnia 29.06.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 11.08.2005 r.) Spółka Akcyjna zwróciła się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów o podatku od towarów i usług w odniesieniu do następującego stanu faktycznego:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dystrybucji i logistyki artykułów spożywczych i chemii gospodarczej. Oferta handlowa Spółki obejmuje kilka tysięcy pozycji. Artykuły te sprzedawane są z reguły podmiotom gospodarczym w punktach sprzedaży typu Cash carry oraz dowożąc towary do klientów. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego od tego podatku.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupu towarów, które następnie odsprzedaje. Z reguły zakupione towary dostarczane są do magazynów Spółki przez sprzedawców (zwykle producentów) tych towarów. Towary odbierane są także z magazynu sprzedawcy (producenta) i w takich sytuacjach ich odbiór, co do ilości oraz zgodności asortymentu z zamówieniem może być dokonany w trakcie załadunku. Natomiast w sytuacji, gdy towary te są dostarczane do magazynów przez sprzedawców (producentów) tych towarów, odbiór towaru, co do ilości oraz zgodności asortymentu z zamówieniem jest dokonywany dopiero w magazynie Spółki. Zdarza się wówczas, iż pomiędzy ilością lub asortymentem towarów zamówionych, które to dane wykazane są w dostarczonej wraz z dostawą fakturze VAT, a ilością i asortymentem towarów przyjętych do magazynu, które to dane wykazane są w dokumencie magazynowym PZ, występują różnice, tj.:

- ilość dostarczona (wykazana w PZ) jest większa niż zamówiona (wykazana w fakturze),

- ilość dostarczona (wykazana w PZ) jest mniejsza niż zamówiona (wykazana w fakturze),

- nastąpiła zamiana asortymentów.

Innym sposobem dostarczania faktur przez sprzedawców (producentów) jest dostarczanie ich pocztą. Również i w tych przypadkach występują wyżej wymienione różnice pomiędzy ilością lub asortymentem towarów zamówionych (dane wykazane w fakturze) a ilością i asortymentem towarów przyjętych do magazynu (dane wykazane w dokumencie PZ). W wypadku zaistnienia jednej z ww. sytuacji Spółka wzywa sprzedawcę (producenta) do skorygowania dostawy (np. dowiezienia brakujących artykułów przy następnej dostawie albo do wystawienia faktury korygującej, tak by ilość i asortyment udokumentowane fakturą zgadzały się z ilością i asortymentem dostarczonym). Uzupełnienie braków w dostawie lub skorygowanie faktury następuje najpóźniej w miesiącu następnym po dostawie. Spółka przyjęła zasadę, aby w sytuacjach, gdy:

a) ilość towaru dostarczonego jest większa od ilości wykazanej na fakturze a asortyment się zgadza – odliczenia VAT naliczonego z takich faktur dokonywać w miesiącu dostawy,

b) ilość towaru dostarczonego jest mniejsza od ilości wykazanej na fakturze lub asortyment towarów dostarczonych nie jest zgodny z asortymentem wykazanym na fakturze – odliczenia VAT naliczonego z takich faktur dokonywać w miesiącu następnym po dostawie, tj. w sytuacji, gdy z reguły braki w dostawie zostały już uzupełnione, względnie Spółka otrzymała już fakturę korygującą.

Jednak - zdaniem Spółki – sposób odliczania podatku VAT naliczonego opisany w pkt b) jest dla niej niekorzystny, gdyż powoduje późniejsze odliczenie podatku. Częstokroć zakupiony towar Spółka zdąży już sprzedać swoim odbiorcom i opłacić VAT należny z tytułu tej sprzedaży. Zdaniem spółki jest to szczególnie rażące w sytuacjach, gdy np. w dostawie o wartości 100.000,00 zł brak jest towarów (w stosunku do faktury) o wartości 100,00 zł.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia (w całości lub w części) podatku VAT naliczonego, z faktur opisanych wyżej, już w miesiącu otrzymania dostawy, również w przypadku, gdy ilość towaru dostarczonego jest mniejsza od ilości wykazanej na fakturze lub asortyment towarów dostarczonych nie jest zgodny z asortymentem wykazanym na fakturze?

Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w zakresie zasad odliczania podatku VAT naliczonego z faktur opisanych wyżej po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 756).

Zdaniem Spółki ma ona prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur opisanych wyżej już w miesiącu otrzymania dostawy, również w przypadku, gdy ilość towaru dostarczonego jest mniejsza od ilości wykazanej na fakturze lub asortyment towarów dostarczonych nie jest zgodny z asortymentem wykazanym na fakturze.

Postanowieniem Nr P-I/443/122/AN/05 z dnia 30 września 2005 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące sposobu odliczania w okresie po 31 maja 2005 r. kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT w sytuacji gdy dane w nich zawarte są niezgodne w zakresie rodzaju lub ilości asortymentu towarów z faktycznie otrzymanymi od dostawcy. Stwierdził, iż w przypadku gdy ilość towaru dostarczonego jest mniejsza od ilości wykazanej na fakturze lub asortyment towarów jest niezgodny z asortymentem wykazanym na fakturze, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w miesiącu otrzymania faktury (lub w miesiącu następnym) wyłącznie w stosunku do towarów wykazanych na fakturze, które zostały przyjęte do magazynu. W przypadku gdy uzupełnienie dostawy lub wymiana towarów na właściwe odbędzie się w terminie późniejszym, Spółka zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w pozostałym zakresie (w części nieodliczonej) poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (za miesiąc w którym otrzymała fakturę), nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym nastąpiło to prawo.

Z interpretacją tą Spółka się nie zgodziła i wniosła do tut. organu zażalenie. W/w postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z art. 88 ust. 3a tej ustawy.

W opinii Spółki ograniczenia zawarte w art. 88 ust. 3a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do niekompletnych dostaw artykułów masowych, w sytuacji gdy braki lub zmiany asortymentu są niewielkie (nieistotne) w stosunku do wielkości dostawy, gdyż w takich przypadkach faktury te nie stwierdzają wcale czynności, które nie zostały dokonane ani też nie podają kwot niezgodnych z rzeczywistością. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę § 17 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, może ona odliczyć w całości VAT z faktury dokumentującej dostawę niekompletną w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dostawy niekompletnej a potem zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę korygującą (jeśli nie wystawiono faktury korygującej a dowieziono brakujące artykuły, wówczas nie występuje w ogóle potrzeba korekty).

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku postanawia jak w sentencji, stanowisko swoje motywując następująco :

Przypadki, w jakich faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego począwszy od 1 czerwca 2005 r. określają przepisy art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonego art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21.04.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 90, poz. 756).

Do sytuacji przedstawionej we wniosku miałyby ewentualnie zastosowanie postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) znowelizowanej ustawy o VAT, w myśl których nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury i faktury korygujące:

- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Jeżeli faktura dokumentuje dostawę towarów, która nie w całości dociera do odbiorcy, albo inny asortyment towarów, to nie sposób uznać, iż dane zawarte w tej fakturze zgodne są z rzeczywistością, bądź w odniesieniu do brakującej ilości towarów czynność miała miejsce. Nie ma przy tym znaczenia – jak podnosi Spółka w zażaleniu – w jakim rozmiarze pod względem ilości i wartości występują rozbieżności pomiędzy faktyczną dostawą towarów a danymi wykazanymi w fakturze VAT.

Niesłuszny jest również zarzut Spółki, iż godząc się na stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu, należałoby uznać za zbędny zapis § 17 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z ww. przepisami nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest uprawniony do podwyższenia lub zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc w którym fakturę otrzymał – jeżeli ujęcie jej spowoduje zwiększenie lub obniżenie podatku naliczonego, przy czym nie stosuje się obniżenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie rozliczył podatku określonego w fakturze, której korekta dotyczy.

Tut. organ pragnie wskazać, że czym innym są pomyłki w fakturze, a czym innym jest brak części dostawy towarów. Przepisy § 17 ust. 4 i ust. 5 cyt. rozporządzenia określają obowiązki bądź prawa dostawcy i nabywcy towarów w przypadku wystawienia faktury korygującej.

W przedstawionej przez Spółkę sytuacji, nie traci ona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur w całości, lecz w tej części, lub w stosunku do tych pozycji, które są niezgodne ze stanem faktycznym. Prawo to Spółka posiada, ale wyłącznie w części w jakiej otrzymała wynikający z faktur towar w miesiącu otrzymania faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług) lub w miesiącu następnym (art. 86 ust. 11 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług).

Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, w przypadku gdy uzupełnienie dostawy lub wymiana towarów na właściwe odbędzie się w terminie późniejszym, Spółka zgodnie z art. 86 ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w pozostałym zakresie (w części nieodliczonej) poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (za miesiąc, w którym otrzymała fakturę), nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło to prawo.

Tak więc zamierzony przez Spółkę sposób odliczenia VAT z faktur niezgodnych ze stanem rzeczywistym należy uznać za nieprawidłowy.

W tym stanie faktycznym i prawnym postanowiono jak na wstępie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy.