P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku XXX Sp. z o.o z dnia 20.10.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 24.10.2005 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko spółki za prawidłowe

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego. Pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale ma nastąpić przez konwersję kwot głównych pożyczek udzielonych Spółce w walucie obcej przez udziałowca oraz naliczonych i niezapłaconych odsetek od tych pożyczek. Tym samym zobowiązanie Spółki z tytułu pożyczek oraz odsetek zostanie skompensowane ze zobowiązaniem udziałowca z tytułu pokrycia udziałów.

W związku z powyższym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie

czy w przypadku konwersji długu na kapitał (kompensaty zobowiązania z tytułu pożyczek i niezapłaconych odsetek z należnością z tytułu pokrycia udziałów w kapitale zakładowym) dochodzi do realizacji różnic kursowych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 z późn. zm.)...

Powołując się na interpretacje organów podatkowych dotyczące podobnych stanów faktycznych oraz na Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydawnictwa Unimex (wydanie I maj 2005), opracowany przez sędziów NSA, Spółka twierdzi, iż kompensata wierzytelności, mimo że prawnie powoduje wygaśnięcie zobowiązania, nie jest ani zapłatą ani faktycznym otrzymaniem należności, z którymi to wydarzeniami ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże prawo do rozpoznania różnic kursowych.

Zatem powstałe w przypadku kompensaty zobowiązań różnice kursowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ani przychodów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Spółki zawarte we wniosku i wyjaśnia, co następuje.

Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest czym innym niż spełnienie świadczenia przez zapłatę. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 z póź. zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Prawo podatników do korekty (podwyższenia lub obniżenia) przychodów i kosztów podatkowych o różnice wynikające z różnic kursów walut pomiędzy dniem otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych a dniem ich zarachowania wynika z przepisów art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Ponadto stosownie do art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu.

Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Zasadą jest, że przychodami i kosztami uzyskania przychodu stają się jedynie zrealizowane różnice kursowe. Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że różnice kursowe będą miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w przypadku, gdy:

- wystąpią różne kursy walut między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania, lub

- wystąpią różne kursy walut pomiędzy dniem ich zarachowania i dniem zapłaty.

Tymczasem w podanym stanie faktycznym dochodzi do kompensaty wzajemnych zobowiązań dwóch podmiotów. Kompensata wierzytelności, czyli potrącenie, następuje wówczas, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. W wyniku kompensaty nie dochodzi do spełnienia świadczeń obu stron, lecz do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Każdy z wierzycieli zostaje zwolniony ze swego zobowiązania do wysokości wartości mniejszej, po czym pozostała część należności pozostaje do uregulowania.

Potrącenie powyższe pomimo, że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (w tym wypadku świadczeń pieniężnych), nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Przyjęta tu forma wykonania świadczenia jest czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę, następuje tu bowiem potrącenie wzajemnych wierzytelności, a nie ich zapłata. Kompensata wierzytelności nie wiąże się także z transferem wartości pieniężnych za pośrednictwem banku. Zatem przy kompensacie wzajemnych wierzytelności w walucie obcej nie występuje fakt otrzymania przychodu, który mógłby być skorygowany (podwyższany lub obniżany zależnie od kierunku zmian kursu) różnicami kursowymi. Niezależnie od sposobu dokonania potrącenia, w wyniku kompensaty nie dochodzi do faktycznej zapłaty w pieniądzu, co jest warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych. Zgodnie z powołanymi przepisami podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód, w dniu faktycznego otrzymania należności. Z powyższego wynika, że realizacja różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związana z faktycznym uzyskaniem przychodu poprzez dokonanie płatności drogą transferów pieniężnych za pośrednictwem banku. Jedynie w przypadku zapłaty dokonanej w pieniądzu dochodzi do realizacji różnic kursowych

Reasumując, choć kompensata jest formą uregulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi – w ujęciu kasowym – utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego, w sytuacji gdy rozliczenia między stronami umowy następują na zasadach kompensaty, powstałe różnice kursowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ani przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznając stanowisko podatnika za prawidłowe postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy. Na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia. Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 zł (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej, Dz.U. z 2004 r. Nr 253 poz. 2532 ze zm.).