W dniu 23.08.2005r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca jest Zakładem Pracy Chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne.

Podatnik informuje, że składki na ubezpieczenie społeczne w ZPChr, w stosunku do zatrudnionych osób niepełnosprawnych nalicza się na zasadach ogólnych, określonych ustawą z dnia 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.).

Wnioskodawca podnosi, iż kwota wynagrodzenia brutto osób niepełnosprawnych i obciążenie tego wynagrodzenia, tj. składki na ubezpieczenie społeczne są kosztami uzyskania przychodu dla pracodawcy.

Ponieważ część składki ZUS pracownika i część składki ZUS będąca kosztami osobowymi pracodawcy są finansowane przez PFRON i Budżet Państwa, to kwota ta powoduje zmniejszenie składek na ubezpieczenie społeczne. W momencie przekazywania do ZUS deklaracji DRA i składek za zatrudnione osoby niepełnosprawne, kwota zobowiązania jest umniejszona o kwotę dofinansowania i równocześnie Wnioskodawca umniejsza koszt uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia i kosztów składek ubezpieczenia społecznego pracodawcy.

Wnioskująca informuje, że w finansowaniu przez PFRON i Budżet Państwa składek na ubezpieczenia społeczne pracowników niepełnosprawnych nie dochodzi do przepływu pieniężnego, jest to tylko umniejszenie kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych z uwagi na mniejszą wydajność tych pracowników.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 26a-26c ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej, zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, przysługuje ze środków PFRON miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wpłacane na konto zakładu raz na dwa miesiące na podstawie składanych wniosków o dofinansowanie.

W związku z powyższym, Wnioskująca zwróciła się z zapytaniem:

1. Czy składki ZUS od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych finansowane przez PFRON i Budżet Państwa, winny być wykazane jako przychody opodatkowane, czy jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu...

2. Czy kwota otrzymanego dofinansowania z PFRON, do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych, winna być wykazana jako przychody opodatkowane i w deklaracji CIT-2O jako zwolnione z opodatkowania, czy jako zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów...

Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, iż Zakłady Pracy Chronionej zatrudniające osoby niepełnosprawne ponoszą wyższe koszty z tytułu zatrudnienia tych osób, z powodu ich niepełnosprawności. Finansowanie składek ZUS ze środków PFRON i Budżetu Państwa oraz otrzymana dofinansowania do wynagrodzeń z PFRON, zmniejsza koszty zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Wnioskująca wskazuje, iż intencją tych dopłat jest wyrównanie zmniejszonej wydajności osób niepełnosprawnych, a tym samym zmniejszenie kosztów wytwarzania produktów.

Poniesione koszty wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, koszty składek ZUS są kosztem uzyskania przychodu dla pracodawcy. Finansowanie składek ZUS przez Budżet Państwa i PFRON oraz otrzymane dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych umniejszają koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie – jak podnosi Spółka – wykazując w deklaracji pozycję zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu, nie wykazuje się w deklaracji CIT-2O przychodów zwolnionych.

Ustosunkowując się do przedstawionych kwestii, tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.), składki na ubezpieczenia społeczne zatrudnionych osób niepełnosprawnych (...) nalicza się na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, ze zm.).

Stosownie natomiast do art. 25 ust. 3 pkt 1 i 2 przywołanej ustawy, w zakładach pracy chronionej i zakładach aktywności zawodowej w stosunku do zatrudnionych osób niepełnosprawnych:

- część wynagrodzenia, odpowiadającą należnej składce pracownika na ubezpieczenia emerytalne i chorobowe, finansuje Fundusz,

- część kosztów osobowych pracodawcy, odpowiadającą należnej składce na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracodawcy, finansuje budżet państwa, a w części odpowiadającej należnej składce na ubezpieczenie wypadkowe finansuje Fundusz.

Stosownie do art. 25 ust. 7, różnica między składką na ubezpieczenia społeczne, potrącaną osobie niepełnosprawnej pracującej w podmiotach, o których mowa w ust. 2-3a, a częścią składki na ubezpieczenia społeczne odprowadzoną do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pozostaje w tych podmiotach.

Zaś art. 25 ust 8 przywołanej ustawy stanowi, iż składki na ubezpieczenia społeczne są finansowane odpowiednio przez Fundusz i budżet państwa za okresy miesięczne przez okres roku, na wniosek (...) pracodawcy (...), składany łącznie z deklaracją rozliczeniową tych składek.

Zgodnie z art. 25 ust. 6 tej ustawy, szczegółowe zasady i tryb rozliczania składek na ubezpieczenia społeczne, z uwzględnieniem dotacji Funduszu i budżetu państwa (podkreślenie organu podatkowego), określi, w drodze rozporządzenia, minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego.

Stosownie natomiast do przepisów art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26b ust. 1, przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, zwane dalej "miesięcznym dofinansowaniem", (...).

Zgodnie zaś z przepisem art. 26a ust. 3 pkt 1-2 tej ustawy, pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługuje:

- 100 % kwot dofinansowania, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem pkt 2,

- kwoty, o których mowa w ust. 1, zwiększa się o 75 % najniższego wynagrodzenia w przypadku osób niepełnosprawnych, u których stwierdzono chorobę psychiczną, upośledzenie umysłowe lub epilepsję, oraz niewidomych.

Tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż ujęte w przepisach art. 25 ust. 3 i art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dotacje z PFRON lub budżetu państwa do składek na ubezpieczenie społeczne zatrudnionych osób niepełnosprawnych, a także dofinansowanie z PFRON do wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników, stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, (...).

Jednocześnie, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy podatkowej, wolne od podatku były dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, wolne od podatku były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Zauważyć należy, iż na mocy art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), przywołane przepisy zostały uchylone. Jednakże na podstawie art. 5 ust. 1 przywołanej ustawy zmieniającej, zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f, 4h-4j, 4ł, 4m, 4n, 4o, 4w, 6, 6a, 6b, 7, 8, 13, 14, 14b, 25, 29, 33 i 35 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r., stosuje się do dnia 31 grudnia 2004r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003r. Przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r., w zakresie utraty prawa do zwolnienia stosuje się odpowiednio. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003r., stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), w ustawie z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) zmieniony został m. in. przepis art. 5 ust. 1 tej ustawy. Po nowelizacji przepis ten stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4f, 4h-4j, 4ł-4o, 4w, 6a, 6b, 7, 8, 14, 14b, 25, 29, 33 i 35 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., w zakresie utraty prawa do zwolnienia stosuje się odpowiednio. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., stosuje się odpowiednio.

Wskazać jednocześnie należy, iż stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej, w stanie prawnym roku 2003r., nie uważało się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14-14b, 23-25 i 27.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien zatem zaliczyć otrzymane dotacje (dofinansowanie) do przychodów podatkowych, a następnie poprzez ujęcie tychże kwot w dochodach wolnych od podatku, uwidocznić w stosownej pozycji załącznika CIT-2O (CIT-8/O), jak również deklaracji CIT-2 (CIT-8).

Natomiast wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tych dochodów (przychodów) nie mogą być ujęte w odpowiedniej pozycji deklaracji CIT-2 (CIT-8), dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, ponieważ – w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy – nie mogą być za takie uznane.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.