Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i stosowania prawa podatkowego , Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka finansuje swoją działalność pożyczkami w znacznych kwotach. Ze względu na wewnętrzne zasady rozliczeń i zmiany struktury grupy A, okresowo dochodzi do zmiany podmiotu finansującego działalność Spółki. Jedną z metod zmiany wierzyciela jest zlecenie bankowi, z którego usług korzysta Spółka, spłaty dotychczasowej pożyczki zaciągniętej u podmiotu z grupy A z kredytu w rachunku bieżącym Powstałe zobowiązanie wobec banku spłacane jest z kolei przez zaciągnięcie na ten cel nowej pożyczki u innego podmiotu z grupy A i bezpośrednie przelanie środków na rachunek dewizowy z saldem debetowym środków pieniężnych na moment przelewu. W wyniku dokonanej operacji trwającej zazwyczaj od jednego do dwóch tygodni ostateczne saldo zobowiązań Spółki nie zmienia się, a Spółka nadal jest winna wierzycielom z grupy A tę samą kwotę w walucie obcej co przed dokonaniem w/w operacji. Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy w świetle art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych różnice kursowe powstające w momencie spłaty pożyczki środkami pochodzącymi z kredytu w rachunku bieżącym (overdraft) oraz różnice kursowe od spłaty zobowiązania wobec banku powstające w momencie spłaty kredytu overdraft kolejną otrzymaną pożyczką.

Zdaniem Spółki w opisanym powyżej stanie faktycznym Spółka nie jest w żadnym momencie w posiadaniu własnych środków pieniężnych, w konsekwencji czego zgodnie z prawem podatkowym nie dochodzi do realizacji różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Ponadto Spółka uważa, że w analizowanej sprawie różnice kursowe w dużej mierze nie są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie, a wynikają z faktu, iż bank stosuje różne kursy w przypadku sprzedaży i zakupu walut w tym samym dniu.Spółka również twierdzi, że w przedmiotowej sprawie nie realizują się podatkowo również różnice kursowe od spłacanego zobowiązania, gdyż operacje przeprowadzone przez Spółkę nie doprowadziły do ostatecznej spłaty zobowiązania, a jedynie do efektywnej zmiany wierzyciela.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu przedstawiona przez Spółkę argumentacja jest prawidłowa

Kredyt overdraft jest kredytem w rachunku bieżącym podmiotu. Bank oraz podmiot który posiada rachunek bieżący (kredytobiorca) mogą się umówić w ten sposób, że kredytobiorca będzie uprawniony do kierowania do banku dyspozycji płatniczych, których realizacja przez bank skutkować będzie powstaniem salda debetowego na rachunku (overdraft) - w takim przypadku wykorzystanie kredytu następuje z chwilą zrealizowania przez bank tego rodzaju dyspozycji. Kredyt overdraft różni się od pożyczki, tym że jego udostępnienie nie polega na przelaniu sumy kredytu przewidzianej w umowie na rachunek kredytobiorcy. Kredytobiorca nie jest w żadnym momencie dysponentem środków płatniczych pochodzących z kredytu. Jednak zrealizowanie dyspozycji przez bank skutkuje powstaniem ujemnego salda na koncie kredytobiorcy, co z kolei rodzi zobowiązanie między kredytobiorcą a bankiem. Zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 54, poz. 654 ze zm.) koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania, albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Powyższy przepis wskazuje jakie muszą być spełnione warunki aby można było ustalić różnice kursowe od środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walutach obcych:1.podatnik musi posiadać własne środki lub wartości pieniężne w walutach obcych na rachunku bankowym;2. podatnik otrzymuje przychody i ponosi koszty w walutach obcych; 3.istnieją różnice kursowe pomiędzy datą faktycznego otrzymania przychodu (lub poniesienia kosztu), a datą ich zarachowania. Podstawowym warunkiem jest posiadanie własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Zgodnie z przytoczonym stanem faktycznym bank nie przelał na konto Spółki środków pieniężnych mogących być poczytane jako kredyt lub pożyczka w myśl przepisów kodeksu cywilnego i prawa bankowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka aby spłacić saldo debetowe na rachunku bieżącym, zawiera nową umowę pożyczki. Spółka podkreśla jednak, że zobowiązała pożyczkodawcę (inny podmiot z grupy A) do przeniesienia własności środków pieniężnych w celu spłaty salda debetowego. Zgodnie z art. 518 § 1 ustawy z dnia 23.04.1996 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dokonana została subrogacja ustawowa. Art. 518 § 1 kc stanowi, że osoba trzecia, która spłaciła wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:1.jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;2.jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;3.jeżeli działa za zgodą dłużnika, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda wierzyciela powinna być wyrażona pod nieważnością w formie pisemnej;4.jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

W przypadku subrogacji ustawowej następuje tzw. konwersja długu, która doprowadza do zmiany podmiotowej wierzyciela. Osoba trzecia spłacając wierzyciela zajmuje jego miejsce. Warunkiem koniecznym (ad solemnitatem) ważności konwersji długu, zgodnie z art. 518 § 1 ust 3 k.c., jest zgoda dłużnika wyrażona w formie pisemnej. W omawianej sprawie zostaje zaspokojone zobowiązanie w stosunku do banku. Spółka nadal jest dłużnikiem, jednak po konwersji długu jej wierzycielem staje się podmiot z grupy A. Zmiana podmiotowa wierzyciela nie powoduje, iż spółka w jakimkolwiek momencie posiada własne środki pieniężne w walucie obcej. Środki te wpływając na rachunek bieżący automatycznie stają się środkami własnymi banku. Zgodnie z treścią wyżej cytowanego art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe związane ze spłatą rat kredytu/pożyczki mogą powstawać dla celów podatkowych wyłącznie w oparciu o istnienie własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych.

Jeżeli jednak Spółka w celu spłaty zobowiązania wobec banku, powstałego wyniku ujemnego salda na rachunku bieżącym nie doprowadziła do skutecznej zmiany wierzyciela np. nie wypełniła warunku zastrzeżonego w art. 518 § 1 ust 3 k.c. umowa pożyczki między Spółką a nowym podmiotem z grupy A rozumiana jest zgodnie z treścią art. 720 kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, tj. dochodzącą do skutku przez samo porozumienie stron. Zatem w sensie cywilistycznym, wydanie przedmiotu pożyczki stanowi wykonanie umowy pożyczki, która jest prawnie skuteczna już w momencie porozumienia się stron, co do jej zawarcia. Kwoty otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) nie stanowią przychodu podatkowego. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od kredytów, a w przypadku kredytu zaciągniętego w obcej walucie, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych kredytu (pożyczki), które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie. W przypadku zaciągnięcia pożyczki i późniejszej jej spłaty w walucie obcej zastosowanie znajdzie cytowany powyżej przepis art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji czego należy stwierdzić, że różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty kredytu zaciągniętego w walucie obcej, którego spłata następuje również w walucie obcej będą zwiększały bądź zmniejszały koszty uzyskania przychodów w zależności od charakteru tych różnic. Należy również zaznaczyć, że różnice kursowe, powstałe na skutek spłaty kredytu zaciągniętego i spłaconego w walucie obcej nie będą miały wpływu na przychody podatkowe.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, w przypadku dokonania skutecznej subrogacji ustawowej stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak w sentencji.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony - do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 b § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14 a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa)