Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 216 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu pisma H. z dnia 3.06.2005 r. postanawia uznać, że stanowisko przedstawione w stanie faktycznym opisanym we wniosku przez wnioskodawcę w punkcie 1 w zakresie wydatków związanych z wymianą stolarki okiennej jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe

W dniu 6.06.2005 r. wpłynął do tut. organu podatkowego wniosek H. w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym, o którym mowa niżej. H. w prowadzonej działalności wykorzystuje zlokalizowane na terenie oczyszczalni ścieków następujące budynki zaliczone do środków trwałych spółki: administracyjno-socjalny, technologiczne oraz związane z utrzymaniem ruchu. Spółka zamierza przeznaczyć środki na wykonanie w budynkach następujących prac:

1. wymiana okien z drewnianych na PCV,
2. wykonanie docieplenia ścian budynków wraz z położeniem nowych tynków i adaptacją istniejącej instalacji rynnowej odwadniającej dachy bądź jej wymiana na nową,
3. wymiana wewnętrznej instalacji c.o. ze stalowej na miedzianą wraz z wymianą kaloryferów żeliwnych na aluminiowe.

Powyższy zakres spraw wynika z planowanej w latach następnych zmiany sposobu ogrzewania budynków z systemu kotłowni węglowej zasilającej budynki w c.o. i przejścia na lokalne węzły cieplne wyposażone w pracujące w pełnej automatyce kotły c.o. zasilane olejem opałowym lub gazem płynnym. Wykonanie ww. prac wnioskodawca uzasadniana:

• dostosowaniem instalacji c.o. wraz z kaloryferami do parametrów technicznych nowych kotłów c.o.,
• zmniejszeniem mocy grzewczej źródła koniecznej do ogrzania budynków,
• uzyskaniem możliwości automatycznego sterowania temperaturą powietrza w budynku w zależności od warunków zewnętrznych i programowania temperatury dyżurnej w dni wolne od pracy,
• radykalnym zmniejszenie strat ciepła (obniżka kosztów ogrzewania),
• obniżką kosztów eksploatacyjnych wynikających z kosztów remontów i konserwacji budynku i c.o.,
• poprawą walorów użytkowych pomieszczeń i poprawą warunków BHP.

Ponadto wymiana okien oprócz zmniejszenia strat ciepła spowoduje - zdaniem wnioskodawcy - zwiększenie komfortu pomieszczeń poprzez m.in. ich wygłuszenie, wyeliminowanie zapachów towarzyszących oczyszczalni ścieków. Spółka pyta czy nakłady poczynione na realizacje ww. prac należy uznać jako nakłady poniesione na ulepszenie i modernizację poszczególnych budynków zwiększające ich wartość, a kosztem uzyskania przychodu będą koszty amortyzacji tych budynków.

Zdaniem wnioskodawcy aktualny stan techniczny budynków i instalacji wewnętrznych nie budzi zastrzeżeń i nie wymagają one remontu przywracającego pierwotny stan techniczny i użytkowy, a wykonanie powyższych prac ma na celu modernizację systemu ogrzewania budynków oraz obniżkę ponoszonych kosztów ich ogrzewania i pozostałych kosztów eksploatacyjnych. Ponadto poniesione nakłady na realizację ww. inwestycji - zdaniem podatnika - należy uznać jako nakłady poniesione na ulepszenie i modernizację poszczególnych budynków zwiększające ich wartość, tym samym kwalifikujące się do kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Tutejszy organ przed wydaniem niniejszej interpretacji dokonał szczegółowej analizy przedstawionego w piśmie z dnia 3.06.2005 r. stanu faktycznego oraz dokonał oceny prawnej stanowiska podatnika i stwierdził, co następuje:

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który wskazuje, co należy rozumieć przez koszty uzyskania przychodów. Są to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z kolei w art. 16 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Pomiędzy kosztami remontów środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością a osiąganiem przychodów niewątpliwie zachodzi związek. Należy jednak zauważyć, że w wielu przypadkach prace o charakterze remontowym łączą się z robotami ulepszeniowymi, czy też modernizacyjnymi. Różnica pomiędzy pracami ulepszeniowymi a pracami remontowymi jest niezwykle istotna, ponieważ zupełnie inny jest sposób rozliczania podatkowego poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500,00 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Tym samym dany środek trwały uznaje się za ulepszony, jeżeli suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia do używania.

W świetle wyroku NSA z dnia 21.11.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 829/99, aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego wystarczające jest stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa-istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni - kubatury; rekonstrukcja - ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu; adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja - unowocześnienie w rozumieniu wyposażenia obiektu o nowe elementy składowe). Według wyroku NSA z dnia 27.06.2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2487/98, różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Natomiast w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7.07.1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym(art. 3 pkt 8). Istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku eksploatacji środka i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia), nie zwiększające jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia, które powodują, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową.

Pojęcie modernizacji i remontu nie zawsze muszą się wykluczać. Jeżeli podczas remontu (odnowienia) budynku wymienia się określone elementy na bardziej nowoczesne od wymienionych, tak jak ma to miejsce w przypadku wymiany instalacji centralnego ogrzewania celem spełnienia norm dotyczących bezpieczeństwa i obniżenia zużycia energii, co powoduje obniżenie kosztów eksploatacyjnych, poprawę jakości warunków w danym obiekcie i tym samym zwiększenia wartości użytkowej w porównaniu do wartości z dnia przyjęcia do używania, to wydatki te zwiększają wartość środka trwałego i winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Przedstawione powyżej stanowisko, w ocenie tutejszego organu podatkowego, odnosi się także do kwestii wykonania ocieplenia ścian budynków i adaptacji istniejącej instalacji rynnowej lub z nowym jej wykonaniem, gdyż poniesione na ten cel nakłady poprawiają jakość warunków w danym okresie i podnoszą wartość użytkową budynku w stosunku do wartości użytkowej z dnia przyjęcia budynku do używania. Miernikiem wzrostu wartości nieruchomości może być okres jej używania oraz okres eksploatacji. Przy czym, w świetle cytowanych wyżej orzeczeń, dla uznania środka trwałego za ulepszony wystarczy wystąpienie m.in. takiej przesłanki jak zmniejszenie kosztów ogrzewania.

Tym samym wydatkowane kwoty poniesione na ocieplenie budynku zdaniem tut. organu należy uznać jako wydatki na ulepszenie środka trwałego, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, natomiast w ciężar kosztów zaliczyć można odpisy amortyzacyjne od tych środków.

W odniesieniu do rodzaju wydatków, o których mowa wyżej należy uznać, że stanowisko spółki jest prawidłowe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia remontu i modernizacji. W związku z brakiem legalnej definicji pojęć "remont" i "modernizacja" zachodzi konieczność odwołania się przy ich interpretacji zarówno do orzecznictwa, jak też i stosowania prawa podatkowego. Przyjmują one konieczność posiłkowania się przy ocenie rozumienia tych pojęć potocznym rozumieniem, definicjami encyklopedycznymi, pomocniczo także rozwiązaniami zawartymi w odrębnych przepisach. Z przepisów ustawy z dnia 7.07.1994 r. - Prawo budowlane, jak nadmieniono wyżej, wynika, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc w odniesieniu do kwalifikacji nakładów poniesionych w związku z wymianą okien uznać należy, że opisany w przedmiotowym zapytaniu zakres wykonywanych prac mieści się w ustawowym pojęciu "remontu" zawierającym się w przepisach ustawy - Prawo budowlane, mający na celu przywrócenie stanu pierwotnego technicznego i użytkowego środka trwałego, poprzez wymianę takiego samego rodzaju i rozmiaru okien starych drewnianych na plastikowe.

W tym zakresie stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest więc nieprawidłowe.