Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 8 ust. 1 i 6, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po rozpatrzeniu wniosku P. S. A z dnia 18.08.2005 r. (...), w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że w spółce R. rok podatkowy co do zasady pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Jednak w roku 2003, ze względu na rozpoczęcie postępowania upadłościowego, spółka składała dwa zeznania podatkowe CIT-8:

• za okres od 1.01.2003 r. do 16.11.2003 r.,
• za okres od 17.11.2003 r. do 31.12.2003 r.

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka była zobowiązana złożyć roczne zeznanie podatkowe w roku 2003 na dzień złożenia w sądzie wniosku o przeprowadzenie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, ze względu na obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości. Ponieważ wniosek o upadłość spółka złożyła w dniu 16.11.2003 r., złożono zeznanie podatkowe na dzień 16.11.2003 r. Następnie złożono roczne zeznanie podatkowe na dzień kończący rok kalendarzowy, tj. 31.12.2003 r. Kolejny rok podatkowy trwał od 01.01.2004 r. do 31.12.2004 r. Spółka poniosła w kolejnych latach: 2001, 2002, 2003, 2004 stratę podatkową. Zapytanie podatnika odnosi się do następującej kwestii: czy spółka pomimo złożenia w roku kalendarzowym 2003 dwóch zeznań podatkowych, może przyjąć, że rok 2003 był jednym rokiem podatkowym i w konsekwencji straty poniesione w latach 2001 - 2004 rozliczyć w ciągu kolejnych pięciu lat kalendarzowych. Zdaniem spółki ma ona prawo przyjąć, że rok 2003 był jednym rokiem podatkowym, pomimo złożenia dwóch zeznań podatkowych. Zasadą bowiem w spółce jest, że każdy rok podatkowy trwa 12 miesięcy i pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Złożenie dwóch zeznań podatkowych było następstwem zamknięcia ksiąg rachunkowych w trakcie roku kalendarzowego i nie powinno mieć wpływu na długość okresu, w jakim spółka będzie miała prawo rozliczyć poniesione straty. Reasumując:

• strata z roku 2001 może być rozliczona w latach: 2002, 2003, 2004, 2005, 2006,
• strata z roku 2002 może być rozliczona w latach: 2003, 2004, 2005, 2006, 2007,
• strata z roku 2003 może być rozliczona w latach: 2004, 2005, 2006, 2007, 2008,
• strata z roku 2004 może być rozliczona w latach: 2005, 2006, 2007, 2008, 2009.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez R. S. A., stwierdza, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 156 ust. 1 - ust. 3 ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.):

• syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego,
• nadzorcę sądowego powołuje się w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu,
• zarządcę powołuje się w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, gdy odebrano zarząd majątkiem upadłemu; zarządcę ustanawia się także, gdy ustanowiono nad częścią majątku zarząd własny upadłego; w sprawach objętych tym zarządem zarządca pełni czynności zastrzeżone dla nadzorcy sądowego.

W świetle art. 180 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu i ustanowiono zarząd własny upadłego, nadzorca sądowy powinien niezwłocznie podjąć czynności nadzorcze, a ponadto powinien sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości. Z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że sprawozdanie finansowe sporządza się między innymi na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust 2 tej ustawy.

Przepis art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Z zasady, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Jeżeli natomiast z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z brzmienia art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy zobowiązani są składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W związku z faktem, iż rok podatkowy spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym, a spółka została postawiona w stan upadłości z możliwością zawarcia układu postanowieniem Sądu Rejonowego, to zobowiązana ona była do zamknięcia ksiąg rachunkowych pod datą 16.11.2003 r., spółka zatem miała obowiązek sporządzić sprawozdanie finansowe za okres od 1.01.2003 r. do 16.11.2003 r. i za okres od 17.11.2003 r. do 31.12.2003 r. oraz złożyć zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za ww. okresy.

Stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów. Możliwość dokonywania odliczeń straty uregulowana została w art. 7 ust. 5 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. W przepisie powyższym mowa jest o roku podatkowym, który nie zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Nie zawsze rokiem podatkowym musi być okres pełnych, kolejno po sobie następujących dwunastu miesięcy. Z uwagi na szczególne zasady ustalania roku podatkowego może się zdarzyć sytuacja, że w jednym roku kalendarzowym dojdzie do zbiegu dwóch lub trzech lat podatkowych i wówczas podatnik będzie miał prawo odliczenia strat podatkowych w tych latach podatkowych a nie kalendarzowych.

W opisywanym przypadku, w związku z postawieniem spółki R. w stan upadłości z możliwością zawarcia układu, zamknięciem ksiąg na dzień 16.11.2003 r., złożeniem dwóch zeznań CIT-8, wystąpiły w spółce dwa lata podatkowe w jednym roku kalendarzowym. Dla każdego z tych lat oddzielnie ustalono stratę podatkową. Tak więc podatnik nie może przyjąć, że rok 2003 był jednym rokiem podatkowym i rozliczyć straty w przedstawiony przez siebie sposób. Strata za okres od 01.01.2003 r. do 16.11.2003 r. może zostać rozliczona w następujących latach podatkowych: od 17.11.2003 r. do 31.12.2003 r., 2004 r., 2005 r., 2006 r., 2007 r., natomiast strata za okres od 17.11.2003 r. do 31.12.2003 r. może zostać rozliczona w latach podatkowych, a to: 2004 r., 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r.