Na podstawie: art. 14 a § 1 i § 4 - 14 d, art. 165 § 1, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 04.10.2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii podatku od towarów i usług w zakresie obciążania kosztami transportu, opakowania i znakowania przy dostawie wewnątrzwspólnotowej podzielam stanowisko zawarte we wniosku z dnia 04.10.2005 r. bez numeru (data wpływu 05.10.2005 r.).

W dniu 05 .10.2005 r. wpłynęło do tut. organu pismo z dnia 04 października 2005 r. (uzupełnione w dniu 19.10.2005 r.) dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W powyższym piśmie przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zamierza sprzedawać towary kontrahentom z Niemiec, którzy również posiadają numery unijne VAT. Przed wysłaniem towaru Spółka będzie go pakować i znakować, a przewiezienie przesyłki będzie zlecać polskiej firmie kurierskiej. Tym samym korzystając z usług podwykonawcy - kuriera, Spółka będzie świadczyć na rzecz nabywców usługę transportową a koszty refakturować na odbiorcę zagranicznego.

W związku z powyższym Spółka składa zapytanie: czy wystawiając fakturę dla klienta niemieckiego towar ma opodatkować stawką 0 % a pozostałe usługi czyli transport, pakowanie i znakowanie wykazać, jako niepodlegające opodatkowaniu ze wskazaniem, że obowiązek uiszczenia podatku ciąży na nabywcy, czy też na jednej fakturze, ale w dwóch pozycjach obciążyć nabywcę za towar stawką 0 % i pozostałe usługi : transport, pakowanie i znakowanie również ze stawką 0 % - podobnie, jak jest przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, gdzie podstawa opodatkowania obejmuje m. in. wydatki dodatkowa takie jak: prowizje, koszty transportu, koszty opakowania oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

W przedmiotowej sprawie Spółka przedstawia następujące stanowisko:przy wystawianiu faktury dla odbiorcy niemieckiego wykazać dwie pozycje i obciążyć nabywcę za towar stawką 0 % i pozostałe usługi: transport, pakowanie i znakowanie towaru również opodatkować stawka 0 % - podobnie jak jest przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego wynikającego z przedmiotowego wniosku oraz stanowiska w sprawie, a także w oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż przedstawione stanowisko jest słuszne.

W ustawie z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, kwestie ustalania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zostały uregulowane w odrębny sposób, zatem w tym przypadku zastosowanie ma przepis art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy.

Kwestie wliczenia kosztów dodatkowych do wartości wynagrodzenia, a co za tym idzie - podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia zasadniczego, wiąże się ściśle z problemem opodatkowania tzw. świadczeniem złożonym. Najczęściej spotykane przykłady to dostawa towarów z jednoczesnym świadczeniem usług transportowych, przeładunkowych, instalacyjnych. Tego typu świadczenia zostały jednak wprost wskazane w przepisie art. 11 (A) ust. 2 lit. b VI Dyrektywy jako element wynagrodzenia zasadniczego świadczenia. Zgodnie z tym przepisem dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia powiększają wartość dokonywanej czynności i tym samym podstawę opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Podstawa opodatkowania obejmuje zatem również ciążące na dostawcy koszty prowizji, opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, jeżeli są one bezpośrednio związane z dana dostawą lub usługą i zwracane są przez nabywcę dostawcy w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartość tego typu kosztów, których ciężar przerzucony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Powyższe wynika ponadto z wyroku NSA z dnia 27.05.2002 r. ( I SA/Wr 120/01 ) wydanego pod rządami poprzedniej ustawy, lecz zachowującego aktualność na gruncie obecnego stanu prawnego. Zgodnie z tym wyrokiem świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu, co oznacza, że na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 08 . 01. 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. ) - obecnie przepis art. 29 ust. 1 podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana wg stawki podatkowej właściwej dla realizacji tegoż świadczenia, czyli sprzedaży towaru.

Tak więc zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Podobne stanowisko reprezentowane jest w orzecznictwie ETS. Jedna transakcja dotycząca świadczenia nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje sie te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W oparciu o wyżej cytowany przepis VI Dyrektywy należy stwierdzić, iż podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu, pakowania i znakowania, a fakt, iż umiejscowione one zostaną w odrębnej pozycji faktury nie ma w tym przypadku decydującego znaczenia.

Należy również zauważyć że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje dostawy to w świetle przepisu art. 29 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego nabywcy.

Ustawodawca szczegółowo uregulował zatem kwestię tego rodzaju wydatków ponoszonych przez nabywcę, należy więc przyjąć - zakładając racjonalność prawodawcy że celem tego unormowania było zobligowanie nabywcy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, do uwzględnienia kosztów transportu w podstawie opodatkowania, pod tym warunkiem, iż są one ponoszone przez nabywcę na rzecz dostawcy.

W świetle powyższego koszty transportu, pakowania i znakowania mogą być wykazane w fakturze w odrębnej pozycji i opodatkowane zgodnie ze stawką dostawy zasadniczej, przy dostawie wewnątrzwspólnotowej 0 %.

Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 14 b § 3 przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.