Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 16.08.2005 r. Pana Zdzisława M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie z dnia 22.07.2005 r. znak: PD1-406/23/2005 w sprawie udzielenia interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych
- Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach zmienia zaskarżone postanowienie.

Wnioskiem z dnia 21.04.2005 r. Pan Zdzisław M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie o udzielenie interpretacji w sprawie możliwości odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne i odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne pracownika zatrudnionego przez polskie przedsiębiorstwo w Niemczech.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, wynika, że w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2004 r. zatrudniony był na umowę o pracę w Niemczech. Pracodawcą była firma, której siedziba znajduje się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Następnie od dnia 1 września do 31 grudnia 2004 r. podatnik pracował w Polsce. Składka na ubezpieczenie społeczne oraz składka na ubezpieczenie zdrowotne od całości wynagrodzenia była opłacona przez pracodawcę. Zdaniem podatnika obowiązujące w tym zakresie przepisy nie pozbawiają możliwości odliczenia, o jakim wyżej mowa.

W dniu 12.07.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie wydał postanowienie znak: PD 1-406/23/2005 w którym stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14,poz. 176, ze zm.) nie przewidują możliwości pomniejszenia dochodu (wolnego od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) uzyskanego za granicą o kwoty z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. W związku z tym przedstawione we wniosku stanowisko Podatnika organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Pan Z. M. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach pismem z dnia 16.08.2005 r., w którym podtrzymuje stanowisko zawarte we wniosku do organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów Podatnika zawartych w zażaleniu uznaje stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji za nieprawidłowe i wyjaśnia, co następuje:

Z akt sprawy wynika, że w 2004 roku podatnik uzyskał zarówno dochody w Polsce jak i w Niemczech, które zostały w Niemczech opodatkowane. Kierujący podatnika do pracy w Niemczech pracodawca odprowadzał w tym okresie od wypłat opodatkowanych na terenie Niemiec: składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe) wynikające z przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) oraz składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne wynikającą z przepisów o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. podstawę obliczenia podatku, (...) stanowi dochód ustalony (...), po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe (...) - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód ( przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, art. 52 i art. 52a oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, art. 52 i art. 52a oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z ustępem 2 ww. artykułu kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którązimniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 procent podstawy wymiaru tej składki.

Zasadą polskiego prawa podatkowego wyrażoną w art. 3 ust. 1 ww. ustawy jest nieograniczony obowiązek podatkowy. Zasada powyższa oznacza, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Opisaną powyżej zasadę stosuje się zgodnie z art. 4a ww. ustawy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Do dochodów osiąganych w Niemczech w 2004 r. przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce mają zastosowanie postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 18 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.). Uwzględniając postanowienia art. 14 i art. 21 ww. umowy, do dochodów uzyskanych z tytułu wynagrodzenia za pracę w Niemczech ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Metoda ma zastosowanie w przypadku uzyskania w roku podatkowym dochodów w Niemczech, tam opodatkowanych oraz dochodów w Polsce.

Do końca 2003 roku, w katalogu zwolnień zawartym w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istniał przepis, dotyczący opodatkowania przychodów uzyskiwanych za granicą przez osoby objęte nieograniczonym obowiązkiem. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wolne od podatku dochodowego były dochody osób fizycznych, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskane z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolitej Polskiej jest stroną, tak stanowi. Z dniem 1 stycznia 2004 r. ww. przepis został uchylony przez art. 1 pkt 10 lit. a tiret 15 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956). Nie oznacza to jednak, że zmieniły się zasady opodatkowania tych przychodów, bowiem stosowne zwolnienia zawarte są w podpisanych przez Polskę umowach międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania. Dochody uzyskane przez podatnika na terenie Niemiec i tam opodatkowane, podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wobec uchylenia z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe) oraz podstawa wymiaru składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne nie stanowi dochodu (przychodu) zwolnionego od podatku na podstawie art. 21, art. 52 i art. 52a ww. ustawy.

W związku z tym, potrącone przez pracodawcę z opodatkowanych w Niemczech wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegaj ą odliczeniu od dochodu na podstawie ww. art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie ww. art. 27b ust. 1 pkt 2.

Ograniczenie odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2, może mieć zastosowanie w praktyce (przy uzyskiwaniu dochodów z zagranicy), jedynie do dochodów zwolnionych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 20 i 23a wymienionej ustawy tj.:
1. dochodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w odrębnych przepisach (art. 21 ust. 1 pkt 20),
2. art. 21 ust. 1 pkt 23 a)
   - stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tyt. podróży służbowych poza granicami kraju określonych w odrębnych przepisach,
   - ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak na wstępie.