W dniu 9.09.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 28.10.2005r. (wpływ do tutejszego organu w dniu 28.10.2005r.).

Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskujący wskazał, że Spółka prowadzi działalność na rynku finansowym, współpracując z Bankiem, który wkrótce stanie się jej właścicielem w wyniku nabycia udziałów. Współpraca ta polega na odpłatnym udostępnieniu (leasingu) na rzecz Banku specjalistycznego systemu informatycznego, służącego do prowadzenia działalności bankowej.

Na dzień dzisiejszy Spółka ponosi straty na działalności operacyjnej, jak również posiada nierozliczone straty podatkowe z lat ubiegłych, co prowadzi do stopniowej utraty prawa do ich podatkowego rozliczania. W celu poprawy wyników finansowych Spółki (w wyniku ujawnienia aktywa na podatek odroczony, na rok 2006) oraz umożliwienia rozliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych, zamierza ona poszerzyć działalność o pośrednictwo finansowe w zakresie refinansowania zobowiązań Banku. Wnioskujący wyjaśnił, że zamierza poszerzyć swoją działalność o "usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" (PKWiU 65.22). Spółka będąc członkiem grupy finansowej (jeden z wiodących holdingów oferujących usługi finansowe w Europie), dzięki swojej wiarygodności ma możliwość uzyskiwania finansowania zagranicą w celu dalszego pożyczania uzyskanych środków po naliczeniu dla siebie odpowiedniej marży. Spółka wyjaśniła, że omawiane środki będą mogły być pożyczane zarówno podmiotom powiązanym (Bank), jak i jednostkom niezależnym, zainteresowanym w sprawnym i konkurencyjnym uzyskiwaniu finansowania. Oprocentowanie udzielanych pożyczek (zarówno Bankowi, jak i innym zainteresowanym podmiotom), jak również wynagrodzenie dla Spółki określone będzie na warunkach rynkowych (odpowiadało będzie oprocentowaniu pożyczek udzielanych pomiędzy niezależnymi podmiotami). W związku z tym Spółka zamierza jeszcze w tym miesiącu zaciągnąć kredyt w zagranicznym banku, który następnie przeznaczy na udzielenie pożyczki (kredytu) do Banku. Umowa pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w banku zagranicznym określać będzie jako jej cel dalsze udostępnienia pozyskanych środków w formie pożyczki (pożyczka pierwotna zaciągana będzie przez Spółkę w celu dalszego finansowania podmiotów gospodarczych, w tym również Banku). Planowany harmonogram spłat udzielonego do Banku finansowania ustalony zostanie w taki sposób, iż odsetki za cały okres umowy Spółka otrzyma od Banku z góry, na dzień udzielenia finansowania.

Jednocześnie Wnioskujący wyjaśnił, że umowa Spółki przewiduje jako przedmiot jej działalności, między innymi, świadczenie usług finansowych, a zwłaszcza pośrednictwo. Natomiast wniosek o zapis o usługach udzielania pożyczek świadczonych poza systemem bankowym nie został jeszcze zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka zamierza to zrobić przed przystąpieniem do realizacji operacji przedstawionych w stanie faktycznym wniosku z dnia 7.09.2005r., w sytuacji otrzymania pozytywnej interpretacji urzędu skarbowego.

Na gruncie opisanego powyżej stanu faktycznego powstało pytanie, czy będzie uprawnione uznanie przez Spółkę odsetek za otrzymane w momencie przelania przez Spółkę na rachunek pożyczkobiorcy (Banku) kwoty kredytu, pomniejszonej o sumę należnych odsetek?

W opinii Wnioskującego, w omawianym stanie faktycznym, uznanie odsetek za otrzymane przez Niego (a ze strony Banku za zapłacone) uprawnione będzie w momencie przelania przez Spółkę na rachunek Banku kwoty pożyczki (kredytu), pomniejszonej o ustaloną kwotę odsetek. Takie potrącenie umowne (oparte o zapis w umowie pożyczki) w opinii Wnioskującego będzie faktycznym otrzymaniem przez Spółkę odsetek (oraz odpowiednio faktycznym zapłaceniem ich przez Bank) i będzie wywierało skutki podatkowe na dzień potrącenia.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z treści tego przepisu wynika zatem a contrario, iż podatnik uzyskuje przychód podatkowy z tytułu odsetek, zapłaconych przez pożyczkobiorcę z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu) dopiero w momencie faktycznego ich otrzymania. Ustawodawca zatem konstruuje zasadę kasową zaliczania otrzymanych odsetek do przychodów.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy reguluje się zaś, iż kosztu uzyskania przychodów nie stanowią naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując zatem a contrario kosztem uzyskania przychodów będą odsetki, po ich zapłaceniu.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że zgodnie z definicją wynikającą z literatury prawa przez odsetki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych tylko rodzajowo, gdy zostaje ono obliczone według pewnej stopy procentowanej, czyli w stosunku do wartości sumy, od której są pobierane i w stosunku do czasu użycia tej sumy. Odsetki mogą wystąpić tylko wówczas, gdy istnieje podstawa ich ustalania, czyli należność główna. Podstawę taką stanowić mogą m.in. zawarte umowy pożyczki (art. 720 i nast. w związku z przepisem art. 359 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) lub umowy kredytu (art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe - Dz.U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Wskazać należy, że strony umowy pożyczki lub kredytu mogą, na zasadzie swobody zawierania umów, wyrażonej w przepisie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, samodzielnie określać haromonogram spłaty kredytu, czy pożyczki, w tym należnych odsetek. W tym zakresie obowiązujące przepisy prawa pozostawiają stronom umowy duży zakres swobody. Podkreślenia wymaga okoliczność, że przy umowie kredytu kredytodawcą może być jedynie bank. Tutejszy organ wskazuje, że przedstawione w dalszej części uzasadnienia niniejszego postanowienia wnioski i twierdzenia dotyczące umowy pożyczki, odnoszą się również do umowy kredytu. Z powyższego należy wywieść wniosek, że dopuszczalnym jest taka klauzula umowna, w której postanawia się, że odsetki będą pobrane jednorazowo za cały okres trwania umowy, przez pożyczkodawcę od pożyczkobiorcy i to w chwili udzielania pożyczki, również w taki sposób, że wypłacona kwota pożyczki zostanie pomniejszona o należne pożyczkodawcy odsetki.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że wyimplikowana a contrario z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych norma prawna stanowi, że przychodem dla podatnika są otrzymane przez pożyczkodawcę od pożyczkobiorcy odsetki. Za otrzymane kwoty odsetek należy traktować takie wartości, które faktycznie powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on dysponować, jak własnymi. Stosownie zaś do wyinterpretowanej a contrario normy, zawartej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodów po stronie pożyczkobiorcy będą faktycznie zapłacone odsetki na rzecz pożyczkodawcy. Poprzez faktyczną zapłatę odsetek należy rozumieć zatem takie wartości, które faktycznie zmniejszają aktywa majątkowe pożyczkobiorcy. Skonstruowanie umowy pożyczki w taki sposób, że odsetki będą pobrane przez pożyczkodawcę od pożyczkobiorcy jednorazowo, za cały okres trwania umowy, i to w chwili udzielania pożyczki, w taki sposób, że wypłacona kwota pożyczki zostanie pomniejszona o należne pożyczkodawcy odsetki, prowadzi w rezultacie do tego, że po stronie pożyczkodawcy następuje powiększenie aktywów o kwotę zsumowanych należnych odsetek, która to kwota pomniejszyła jednocześnie faktyczną sumę pożyczki, pozostawioną do dyspozycji pożyczkobiorcy. Po stronie zaś pożyczkobiorcy operacja ta prowadzi natomiast do zmniejszenia jego aktywów. Swoiste potrącenie, wzajemnych wierzytelności, którego dokonuje pożyczkodawca w opisanej sytuacji w chwili uruchomienia pożyczki, w opinii tutejszego organu powoduje, że z chwilą przekazania kwoty pożyczki pożyczkobiorcy w wysokości pomniejszonej o sumę odsetek należnych za cały okres kredytowania następuje po stronie pożyczkodawcy faktyczne otrzymanie odsetek, zaś po stronie pożyczkobiorcy faktyczna ich zapłata. W opisanej sytuacji moment potrącenia, zrównany z momentem przekazania kwoty pożyczki do dyspozycji pożyczkobiorcy, będzie stanowić po stronie pożyczkobiorcy moment powstania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaconych odsetek, zaś po stronie pożyczkodawcy moment powstania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.