W dniu 19.08.2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, które zostały uzupełnione w dniu 07.09.2005 r.
Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta maja obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnicy rozpoczęli budowę domu usługowo-mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa wynosi 317m2, z tego część usługowa stanowi 59,95%.
Aby prawidłowo ustalić wartość początkową inwestycji dotyczącej części usługowej w celu wprowadzenia jej do właściwych ksiąg oraz zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu spółka posiada następujące dokumenty;
- pozwolenie na budowę domu mieszkalno-usługowego,
- kosztorys na część usługowo-mieszkalną,
- umowę na wykończenie robót budowlanych,
- umowę na wykonanie pokrycia dachu oraz docieplenia i podbitki na ww. budynku.
Ponadto wspólnicy informują, iż po zakończeniu każdego etapu budowy będą wystawiane faktury oddzielnie na część mieszkalną i oddzielnie na część usługową.
W związku z powyższym spółka kieruje pytanie, czy posiadane przez Spółkę dokumenty opisane we wniosku są wystarczające do prawidłowego ustalenia wartości początkowej inwestycji dotyczącej części usługowej.
Zdaniem Spółki, po zakończeniu każdego etapu budowy (na podstawie podpisanych umów) będą sukcesywnie wystawiane faktury oddzielnie na część mieszkalną i usługową.
Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą odnosząc wydatki do kosztów uzyskania przychodów obowiązani są uwzględniać uregulowania wynikające z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.
O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu decyduje zatem poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie go do grupy wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodu wymienionych w art. 23 ww. ustawy.
Artykuł 22 ust. 8 cyt. wyżej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
Z uwagi na to, że środki trwałe służą do osiągania przychodów w dłuższym okresie czasu, ustawodawca określił w art. 23 ust. 1 ww. ustawy zasadę, że wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia.. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie realizacji inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.
Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia ich we własnym zakresie przyjmuje się koszt ich wytworzenia.
Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 22g ust. 4 tej ustawy uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek(kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W koszcie wytworzenia uwzględnia się także różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania danego składnika majątku.
Z treści powołanych przepisów wynika, że do środków trwałych w budowie zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z budową we własnym zakresie środków trwałych, za cały okres ? od momentu rozpoczęcia budowy, montażu, przystosowania ? aż do przekazania środka trwałego do używania. W tym zakresie mieszczą się również koszty zużycia mediów w przypadku, gdy wiążą się one bezpośrednio z budową nowego środka trwałego.
Wydatki te zwiększają wartość początkową budowanego obiektu i mogą być odniesione w koszty tylko poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane w trybie art. 22a-22m ustawy, po oddaniu środków trwałych do używania.
W przypadku gdy w budowanym budynku, gdzie 59,95m2 powierzchni służy do celów działalności gospodarczej, nie jest możliwe osobne udokumentowanie wydatków (np. przy zakupie piasku, cementu itp.) należy dokonać stosownego wydzielenia wydatków. W tym celu wskazane jest ustalenie wskaźnika udziału powierzchni części przeznaczonej na działalność gospodarczą do powierzchni ogółem. Rozwiązanie takie wskazuje m. in. NSA w wyroku z 21.08.1996 r., syg. Akt III S.A.646/96 (publ. ONSA 1997/3/127):
? Gdy podatnik buduje budynek mieszkalny z częścią użytkową, to (...) powinien prowadzić szczegółową dokumentację odrębną dla części mieszkalnej, z której wynikałaby wysokość wydatków poniesionych na tę część, albo też, gdy wydatki ujmowane są łącznie, gdyż dotyczą podstawowych materiałów budowlanych (cegła, piasek, stal, wapno itp.), podatnik powinien odliczać wydatki na cele mieszkaniowe proporcjonalnie do udziału powierzchni mieszkalnej w całej powierzchni budynku?.
Wszelkie faktury do zakończenia całej inwestycji winny być adresowane na firmę. Wydatki dotyczące wspólnych części należy rozliczać proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej w całej powierzchni budynku, a pozostałe wydatki wydzielić na podstawie szczegółowej dokumentacji odrębnej dla części mieszkalnej i do celów działalności gospodarczej.
Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnicy prowadzący te księgi obowiązani są prowadzić ewidencję środków trwałych zgodnie z przepisami zawartymi w art. 22n ust. 2-6 updof. Odniesienie to oznacza również, że określając wartość początkową ewidencjonowanych środków trwałych podatnicy ci, muszą stosować się do zasad określonych w ww. ustawie.
W przypadku zatem gdy dany składnik majątku zostanie przez podatnika wytworzony w wyniku procesu budowy lub też jako wyrób gotowy w ramach jego produkcji, a następnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jego wartość początkową należy ustalić zgodnie z treścią przepisu art. 22g ust. 4 updof.
Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie regulują problematyki ewidencjonowania przez podatników kosztów prowadzonych budów, dlatego też w tym zakresie podatnicy ci mogą, lecz nie muszą posiłkować się zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości (art. 28 ust. 8), z tym że istotnym przy tym jest, aby przyjęty sposób ewidencjonowania tych kosztów pozwalał podatnikowi w momencie zakończenia i rozliczenia budowy oraz oddania do używania i wprowadzenia do ewidencji środka trwałego ? ustalić jego wartość początkową z uwzględnieniem wszystkich elementów, o których stanowi art. 22g ust. 4 updof.
Reasumując zatem, przedstawione przez Państwo we wniosku stanowisko w zakresie dokumentowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych fakturami vat oddzielnie na część mieszkalną i oddzielnie na część usługową - należy uznać za prawidłowe.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.
Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.