Stan faktyczny w sprawie:

Pytający posiada potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT-UE, dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Podatnik dokonał zakupu określonego towaru od kontrahenta krajowego (Spółki z o.o.) z przeznaczeniem do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Na życzenie i na podstawie upoważnienia wystawionego przez kontrahenta nabywcę (N1) z Niemiec towar został wysłany do ostatecznego odbiorcy (N2) również z terytorium Niemiec.

Na prośbę Podatnika kontrahent krajowy (Spółka z o.o.) wysłał przez firmę transportowo-spedycyjną z siedzibą na terytorium kraju przedmiotowy towar bezpośrednio do ostatecznego niemieckiego odbiorcy.

Podatnik posiada następujące dokumenty:

1. potwierdzoną kopię faktury przez nabywcę (N1),
2. potwierdzoną przez nabywcę (N1) specyfikację towaru (Wz),
3. dokument CMR z którego wynika, że nadawcą towaru jest kontrahent krajowy – Spółka z o.o. , a przyjął go ostateczny odbiorca (N2),
4. upoważnienie nabywcy (N1) do przyjęcia przez ostatecznego odbiorcę (N2) przedmiotowego towaru.

Ocena prawna stanu faktycznego

Na wstępie należy wskazać, że zasadę ogólną określenia miejsca świadczenia (a co się z tym wiąże – miejsca opodatkowania) w przypadku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych, otóż zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - zwanej dalej ustawą: „Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.”.

Organ podatkowy zwraca jednak uwagę, że w zaprezentowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcją seryjną, tj. przypadkiem określonym w art.7 ust. 8 i 22 ust 2-3 ustawy.

W/w przepisy regulują w sposób szczególny zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których kilka podmiotów zawiera transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy dostawa towaru jest dokonywana przez kilka podmiotów, a towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

W przedmiotowej sprawie dostawy dokonał:

• kontrahent z Polski – Spółka z o.o. - na rzecz Pytającego (PL),
• Pytający (PL) na rzecz kontrahenta (N1) z Niemiec
• kontrahent (N1) z Niemiec na rzecz kontrahenta (N2) również z terytorium Niemiec.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Jak wynika z analizy treści powyższych przepisów, w przypadku transakcji łańcuchowej, w której bierze udział kilka podmiotów w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Miejscem jej świadczenia, a zatem i opodatkowania, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W zaistniałym stanie faktycznym, takim że w transakcji bierze udział czterech kontrahentów po dwóch różnych państw (Polska i Niemcy), którzy dokonują dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (Spółka z o.o. z Polski) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu kontrahentowi (N2 z Niemiec) oraz uwzględniając fakt, iż transport przedmiotowego towaru zorganizował Pytający (drugi w kolejności) transport ten – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy – jest przyporządkowany dostawie na jego rzecz, tj. dostawie między kontrahentami z Polski – Spółką z o.o. a Pytającym.

W takim przypadku uwzględniając treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem świadczenia przy dostawie towarów będzie terytorium Polski.

Dla dostaw objętych transakcją łańcuchową, dla których nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, (w przedmiotowej sprawie dostawie pomiędzy Pytającym (PL) oraz kontrahentem N1 z Niemiec oraz dostawie pomiędzy kontrahentami N1 i N2 z Niemiec) miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. Zgodnie z art. 22 ust 3 ustawy „ W przypadku, o którym jest mowa w art. 2, dostawę towarów, która :

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.”

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy uznać iż w przedmiotowym stanie faktycznym dostawa towarów od Pytającego (PL) na rzecz N1 (Niemcy) oraz dostawa towarów pomiędzy kontrahentami (N1 i N2) z Niemiec została dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu, co oznacza, że miejscem świadczenia obu w/w dostaw towarów będzie terytorium Niemiec tj. są to dostawy poza terytorium kraju.

Tym samym organ podatkowy stwierdza, że – wbrew temu co wskazywał Podatnik – w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 42 ust.3 pkt 1 – 4 ustawy.

W świetle przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1. dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
2. czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

Na podstawie w/w przepisu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów mających związek z dokonaną na terytorium Niemiec dostawą towarów. Art. 87 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy wskazuje terminy, w których podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego.

Kwestie prowadzenia dokumentacji, w tym wystawiania faktur przez podatników, zostały uregulowane w dziale XI ustawy. I tak, zgodnie z art. 106. ust.1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższa regulacja ma zastosowanie odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze - art.106 ust.2 ustawy.

Szczegółowe zasady m. in. wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zwanego dalej rozporządzeniem. I tak, zgodnie z § 30 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać elementy wymienione w § 12 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 30 ust. 2 rozporządzenia).