Decyzja

Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku

z dnia grudnia 2005r.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia ... na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 22 września 2005r. Nr DM/P/415-0048/05/ŁB dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

– uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 15 czerwca 2005r. (uzupełnionym 12 lipca 2005r. oraz 20 lipca 2005r.) spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka oferuje swoim klientom ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym. W przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (trwałe inwalidztwo, dożycie wieku emerytalnego, zgon) spółka wypłaca świadczenie w wysokości sumy ubezpieczenia lub wartości polisy.

W związku z powyższym powstała wątpliwość czy wypłacając ubezpieczonym powyższe świadczenia spółka ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy?

Zdaniem Spółki mając na uwadze na treść art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie ciąży na niej obowiązek poboru podatku.

Postanowieniem z dnia 22 września 2005r. Nr DM/P/415-0048/05/ŁB Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko spółki przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe.

Spółka korzystając z przysługującego jej prawa złożyła zażalenie na to postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 b w związku z art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez brak poddania ocenie załączonych do wniosku dokumentów w postaci Ogólnych Warunków Umów skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 4 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych z wyjątkiem dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15.

Jak stanowi art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

W przedstawionym stanie faktycznym spółka oferuje swoim klientom ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym. Ubezpieczenie tego rodzaju składa się z dwóch części:

• ochronnej - zapewniającej wypłatę świadczenia w razie śmierci osoby ubezpieczonej, a po wykupieniu dodatkowych opcji, także w razie odniesienia uszczerbku na zdrowiu;
• inwestycyjnej - zapewniającej gromadzenie i pomnażanie kapitału w ramach funduszy inwestycyjnych.

W każdej polisie z funduszem część składki jest inwestowana, a część przeznaczona na pokrycie ochrony ubezpieczonej osoby. Jak wynika z Ogólnych Warunków Ubezpieczenia spółki, powyższe realizowane jest w następujący sposób: ubezpieczający zobowiązuje się do wpłacania składki ubezpieczeniowej (z częstotliwością miesięczną, kwartalną, półroczną bądź roczną). Składki każdorazowo pomniejszane są o opłatę początkową, a kwota pozostała przeznaczona jest na nabycie jednostek uczestnictwa w określonym funduszu kapitałowym. Następnie raz w miesiącu w celu pobrania opłaty za ryzyko z tytułu realizacji funkcji ochronnej oraz pozostałych opłat administracyjnych i manipulacyjnych część jednostek uczestnictwa jest umarzana.

Dla lepszego zilustrowania tego mechanizmu i w dalszej części wyjaśnienia jego następstw posłuży poniższy teoretyczny przykład.

Przykład: Ubezpieczenie na życie z funduszem inwestycyjnym od stycznia 2005r.

• Suma ubezpieczenia tj. kwota wskazana w umowie ubezpieczenia, wypłacona przez Ubezpieczyciela w przypadku śmierci Ubezpieczonego – 100.000zł
• Składka roczna 1.400zł

Styczeń: wpłata składki1400zł, 1400zł – 200zł opłaty początkowej = 1200zł , za 1200zł– zakup 120 jednostek uczestnictwa przy założeniu 10zł za 1 jednostkę

120 jednostek – 6 jednostek = 114 jednostek (umorzenie 6 jednostek w celu pobrania opłaty za ryzyko i innych)

Luty: 114 jednostek – 6 jednostek = 108 jednostek

Marzec: 108 jednostek – 6 jednostek = 102 jednostki itd.

Grudzień: 60 jednostki - 6 jednostek = 54 jednostki

Na koniec roku 2005 w takim przypadku ubezpieczony dysponował będzie 54 jednostkami uczestnictwa tj. przy założeniu, że cena jednej jednostki będzie nadal wynosiła 10zł wartość jego polisy tzn. zainwestowany kapitał z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym wyniesie 480zł, przy zakupie jednostek uczestnictwa na początku roku za kwotę 1200zł (tj. 1400zł – 200zł opłaty początkowej).

Symulacja na następne lata zakładając niezmienną wielkość parametrów będzie wyglądała następująco:

• na koniec roku 2006 ubezpieczający będzie posiadał 108 jednostek w funduszu kapitałowym – wartość polisy wyniesie 1080zł środki zainwestowane 2400zł
• na koniec roku 2007 ubezpieczający będzie posiadał 164 jednostki – wartość polisy 1640zł, zainwestowane 3600zł
• na koniec roku 2009 ubezpieczający będzie posiadał 266 jednostek – wartość polisy 2660zł, zainwestowane środki 6000zł

W przypadku zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem w grudniu 2009r. spadkobiercy ubezpieczonego otrzymują 100.000zł z czego 2660zł to wartość polisy zaś 97.340zł to tzw. suma na ryzyku czyli różnica pomiędzy sumą ubezpieczenia a wartością polisy.

Z podatkowego punktu widzenia w tym przypadku nie można mówić o dochodzie z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia bowiem, suma składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy jest wyższa (6000zł) od wypłaconej kwoty świadczenia związanej z inwestowaniem składki (2660zł). W tym wypadku cała kwota 100.000zł podlegać będzie w myśl wyżej powołanych przepisów zwolnieniu od podatku dochodowego tj. 2660zł jako zwrot własnych nakładów, zaś 97.340zł jako kwota z tytułu ubezpieczeń osobowych o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Z warunków ogólnych umowy ubezpieczenia (§ 15 pkt 2) wynika, że w przypadku śmierci ubezpieczonego osobie uprawnionej zostanie wypłacona suma ubezpieczenia lub wartość polisy w zależności od tego, która z tych dwóch wartości jest wyższa.

Mając zatem na uwadze wyżej powołane przepisy, w przypadku wypłaty wartości polisy świadczenie stawiane do dyspozycji beneficjenta w momencie zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego jest wynikiem inwestowania składki ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. W takim przypadku jednak nie zawsze powstanie dochód do opodatkowania, o którym mowa w treści art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., bowiem suma składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy może być wyższa od wypłaconej kwoty świadczenia związanej z inwestowaniem składki (na co wskazuje powyższy przykład).

W sytuacji zaś wypłaty przez spółkę sumy ubezpieczenia należy ustalić jaka część wypłaconej kwoty stanowi wartość polisy i tu odpowiednio określić w myśl art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej. Pozostała różnica pomiędzy sumą ubezpieczenia a wartością polisy, stanowiąca tzw. sumę na ryzyku (w przykładzie 97.340zł) stanowić będzie dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Kwota ta wypłacana jest w związku z realizacją funkcji ubezpieczeniowej (ochronnej), a nie funkcji inwestycyjnej. Ubezpieczający ponosi koszty tej ochrony poprzez stosowne opłaty. W tym przypadku spółka pobiera comiesięcznie tzw. opłatę za ryzyko, która jest zmienna i stanowi iloczyn sumy na ryzyku przez miesięczny wskaźnik śmiertelności. Jakkolwiek spółka w dniu wpłaty składki przez ubezpieczającego inwestuje ją prawie w całości (jedynie po pomniejszeniu o opłaty początkowe), to w dalszej kolejności umarza odpowiednią (w zależności od wysokości opłat za ryzyko) ilość jednostek uczestnictwa (w przykładzie 6 jednostek). Ilość jednostek uczestnictwa kształtuje się więc malejąco do momentu wpłaty następnej składki.

Odnosząc się zatem do stanowiska spółki zawartego we wniosku z dnia 15 czerwca 2005r. , zgodnie z którym spółka nie pobiera podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego - zauważa się, że jedynie kwota nazwana w warunkach ogólnych ubezpieczenia „sumą na ryzyku” (stanowiącą różnicę pomiędzy sumą ubezpieczenia a wartością polisy) wypełnia dyspozycję zwolnienia od opodatkowania zawartego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. jako kwota z tytułu ubezpieczeń osobowych.

W kontekście zarzutów zażalenia zauważa się, że interpretacja udzielona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera ocenę prawną stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku z dnia 15 czerwca 2005r. wraz z przytoczonymi przepisami prawa. Organy podatkowe pierwszej instancji mają bowiem obowiązek w myśl art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) na wniosek podatnika dokonać oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w formie postanowienia stwierdzić, czy stanowisko podatnika w sprawie jest prawidłowe czy też nie. Ponadto również za bezpodstawny należy uznać zarzut dotyczący niewłaściwej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b w związku z art. 24 ust. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że zwolnienie z opodatkowania nie obejmuje dochodu z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia dotyczącą ubezpieczenia związanego z funduszem kapitałowym.