Stan faktyczny:

Od początku działania (od 8 lat) firma zajmuje się eksportem części zamiennych środków transportu morskiego. Całość sprzedaży dotyczy tych części. Każda sprzedaż odbywa się na podstawie zamówienia od armatora i dotyczy statku. Spółka posiada na to pełną dokumentację. Firma przekonuje każdego z armatorów, że może dostarczyć części zamienne do portu przeznaczenia – do agenta statku. Jeżeli jest to poza Unię Europejską to podparte jest SAD-em i traktuje jako transport zagraniczny. Podatnik nadmienia, że czasami armator prosi o dostawę do magazynu konsolidacyjnego w Holandii mówiąc, że tam jest jego baza. Wówczas agent z Holandii konsoliduje – zbiera, razem pakuje i razem wysyła na statek – czy to stojący w Rotterdamie czy poza Unią Europejską. W takiej sytuacji Spółka nie wystawia SAD-u na taką dostawę a koszt transportu refakturuje. Jeżeli armator chce wyszczególniania kosztów towaru i transportu, to Spółka fakturuje transport ze stawką VAT 0 % zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 17, jako pozostałe usługi służące bezpośrednio potrzebom środków transportu morskiego.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych środków, z wyłączeniem wyposażenia służącego celom rozrywki i sportu.

Przepis powyższy określa przedmiotowo zakres stosowania stawki 0 % VAT. W związku z tym jego zastosowanie jest niezależne od tego, czy dostawa ww. części nastąpi na rzecz „polskich podmiotów gospodarczych”, czy też innych podmiotów.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, iż wystawia odrębne faktury z tytułu dostawy towarów (części do statków) dla odbiorców: z krajów członkowskich Wspólnoty i kraju trzeciego, jak i z tytułu wykonania usługi transportowej dotyczącej ich dostawy.

Podatnik zatem zobowiązał się także wobec kontrahentów do dostarczania tych towarów z terytorium kraju do miejsca przeznaczenia. Koszty transportu nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny towarów i podlegają osobnemu rozliczeniu.

Przyjąć zatem należy, że Podatnika łączą z jego kontrahentami z innych krajów dwie umowy: dostawy towarów i transportu towarów, jako że Podatnik ten odpowiada wobec kontrahenta i pobiera za ten transport należność. Bez znaczenia jest przy tym, iż należność ta równa się kosztom poniesionym przez Podatnika w związku z transportem.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia zarówno z odpłatną dostawą towarów (części do środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego) na rzecz armatorów morskich, jak i związaną z nią usługą transportową.

Ponieważ świadczona usługa transportowa nie powiększa wartości dostawy części na statku, co wskazano powyżej, to usługę tę należy rozpatrzyć jako odrębną czynność.

Podkreślić należy, że w związku z tym, do usług transportowych odnoszą się przepisy art. 27 ust. 2 pkt 2, art. 28 oraz art. 83 ust. 1 pkt 23 i ust. 3 ustawy o VAT, to zastosowanie do tych usług przepisu art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia.

Odnośnie zasad opodatkowania świadczonych przez Podatnika usług transportowych wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ustawodawca postanowił, że o opodatkowaniu danej usługi na terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej) decyduje określenie miejsca świadczenia za zasadach określonych przepisami art. 27 i art. 28 ustawy o VAT.

Z pisma Podatnika jak i z przeprowadzonej na wstępie analizy stanu faktycznego wynika, że świadczy on usługi, o których stanowią przepisy art. 27 ust. 2 pkt 2 (usługi transportowe) i art. 28 ust. 1 ustawy o VAT (wewnątrzwspólnotowe usługi transportu).

Odnosząc się do zasad opodatkowania ww. usług podkreślić należy, iż zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

Aby uprościć zasady rozliczenia podmiotów zajmujących się transportem świadczonym na terytorium Wspólnoty ustawodawca w art. 28 ustawy, przewidział odrębne zasady określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usługi transportowej w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium dwóch różnych państwa członkowskich.

Wówczas zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport się rozpoczyna, zatem w sytuacji gdy miejsce rozpoczęcia transportu znajduje się na terytorium kraju, to bezpośrednio na przewoźniku (a poprzez obciążenie nabywcy za usługi transportowe dotyczące dostarczanych mu towarów, również na Podatniku) ciążyć będzie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług według stawki właściwej dla tych usług wykonywanych w kraju (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Zastosowanie tego przepisu następuje niezależnie od tego na rzecz jakiego podmiotu jest wykonywana wewnątrzwspólnotowa usługa transportowa.

Istotne jest bowiem, aby rozpoczęcie i zakończenie transportu towarów miało miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państwa członkowskich.

Sytuacja taka występuje w przedmiotowej sprawie, skoro Podatnik wskazał, że transport odbywa się na trasie z terytorium kraju do innego kraju członkowskiego Wspólnoty.

Jeżeli jednak w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, nabywca usługi poda dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi, będzie w takim przypadku terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer.

Natomiast w przypadku wykonywania usługi transportowej, gdy miejsce dostawy towaru znajduje się na terytorium kraju trzeciego, opodatkowanie według stawki 0 % VAT, bez względu na status zlecającego jej wykonanie, następuje na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, dotyczącego usług transportu międzynarodowego.

Z kolei przepis art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do towarów definiuje usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, jako przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Podkreślić należy, że z przepisu art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika obowiązek opodatkowania usługi transportowej tylko w części świadczonej na terytorium Polski z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Pozostała część usługi transportowej świadczonej poza terytorium kraju nie podlega działaniu ustawy o VAT.

Ponadto należy dodać, że mimo iż na pozostałym odcinku (poza terytorium kraju) usługa transportowa nie będzie opodatkowana w Polsce, to zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Podatnik będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Powyższe dotyczy również sytuacji wskazanej w art. 28 ust. 3 ustawy o VAT, tj. gdy nabywca usługi poda dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspónotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, to miejscem świadczenia usługi, będzie w takim przypadku terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer.