D E C Y Z J A

Działając na podstawie art. 14b § 2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 26 maja 2005 r. (data wpływu do tut. organu 9 czerwca 2005 r.) na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 13.05.2005 r. Nr PPI/443/1/93/05 dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia elektrowni wodnych.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu odmawia zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 28 lutego 2005 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

We wniosku Strona wykazała, iż zamierza dokonać sprzedaży elektrowni wodnych, które nie sporządzają odrębnych sprawozdań finansowych. Określając zakres pytania (str. 2 wniosku) zaznaczyła, że zbywa w ten sposób zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Następnie (str. 7) jednak sformułowała pytanie: czy transakcja powyższa będzie zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Z przytoczonego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że Elektrownie Wodne stanowią jednostki organizacyjne wchodzące w skład oddziałów koncernu. Jednostki te zobligowane są do wykonywania określonych zadań, w związku z czym wyposażono je w odpowiednią infrastrukturę, zabezpieczenie logistyczne oraz własne procedury nadzoru i konserwacji. Elektrownie Wodne nie posiadają własnych rachunków bankowych ani nie sporządzają odrębnego sprawozdania finansowego.

Według Podatnika wniesienie aportem tej części przedsiębiorstwa, stanowiącej całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, jest potencjalnym zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (str. 8). Dalej zaś Podatnik twierdzi, że ich sprzedaż będzie transakcją, której przedmiotem będzie przedsiębiorstwo.

W odpowiedzi organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 30 marca 2005 r. oznaczonym Nr PPI/443/1/93/05, udzielił pisemnej interpretacji, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie, w którym zarzuciła (1) naruszenie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) przez niezastosowanie w związku z przyjęciem, że nie ziścił się stan faktyczny opisany w hipotezie normy prawnej odkodowanej z tego przepisu oraz (2) naruszenie art. 6 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przez przyjęcie dla celów oceny pojęcia zakładu za tożsame zakład i przedsiębiorstwo, mimo dystynkcji wprowadzonej przez ustawodawcę. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawartej w nim interpretacji przez uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe.

Uzasadniając swoje żądania przywołała przepisy art. 112 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 55¹ Kodeksu cywilnego oraz art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, których łączna interpretacja pozwala zdaniem Strony przyjąć, że samo występowanie następstwa prawnego w zawiązku z przeniesieniem składników majątkowych będących zakładem jednoznacznie wskazuje na zwolnienie z opodatkowania takiej transakcji z mocy art. 6 pkt ustawy o VAT.

Dalej, powołując przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (m. in. art. 11 ust. 2, art. 13, art. 45 ust. 2, art. 46 ust. 1), Strona dowodzi, iż wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy nie tylko zakładów (oddziałów) samodzielnie sporządzających sprawozdanie finansowe ale wszystkich, które sporządzają na podstawie ksiąg rachunkowych bilans dla danego zakładu, nawet jeśli same nie prowadzą ksiąg rachunkowych i nie sporządzają sprawozdania finansowego.

W konkluzji Podatnik twierdzi, że możliwość samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przez wspomniane wcześniej elektrownie wodne implikuje, iż stanowią one zorganizowaną część mienia przedsiębiorstwa, w szczególności zakład czy oddział.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał jak niżej:

Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub
2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Analiza sprawy dokonana w kontekście pytania zadanego przez Stronę oraz zajętego przez nią stanowiska wskazuje, że interpretacja udzielona przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa. Tym samym nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej i nie ma podstaw do zmiany zaskarżonego orzeczenia.

Stosownie do art. 14a § 1–3 Ordynacji podatkowej właściwy naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Składając wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja udzielana przez organ zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Po pierwsze więc pytanie musi dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie zaś przepisów prawa cywilnego lub ustawy o rachunkowości. Po drugie - podatnik musi wyczerpująco przedstawić stan faktyczny. Organ podatkowy nie jest władny dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Po trzecie – podatnik zobowiązany jest zająć (jedno!) własne stanowisko, które następnie podlega ocenie prawnej jako prawidłowe bądź nieprawidłowe. Oceny tej dokonuje się przez pryzmat pytania zadanego przez podatnika.

Tymczasem Strona na początku wniosku twierdzi, że sprzedaje zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, później pyta czy w ten sposób sprzedaje przedsiębiorstwo (!...). Następnie wskazuje, że wniesienie aportem tej części przedsiębiorstwa, stanowiącej całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, jest potencjalnym zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (str. 8), by w końcu stwierdzić, że sprzedaż Elektrowni Wodnych będzie transakcją, której przedmiotem będzie przedsiębiorstwo.

W świetle opisu stanu faktycznego, zadanego przez Stronę pytania oraz zajętego przez nią stanowiska, postanowienie organu I instancji należy uznać za prawidłowe. Sprzedawany (wnoszony aportem) zespół elektrowni – jak przecież twierdzi Strona – nie jest przedsiębiorstwem a jedynie jego zorganizowaną częścią. Skoro więc jest częścią przedsiębiorstwa nie może jednocześnie być nim samym. To zaś, że przedmiot transakcji może potencjalnie stanowić przedsiębiorstwo, nie ma z punktu widzenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT żadnego znaczenia. Chodzi przecież o ocenę dokonywaną w chwili transakcji i to wyłącznie z punktu widzenia zbywającego a nie nabywcy (T. Michalik, VAT 2003. Komentarz, Warszawa 2003, teza 3 do art. 3, s. 52).

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony dotyczący utożsamienia przez organ I instancji we fragmencie uzasadnienia pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu (oddziału). Choć jest to błąd, to jednak organ odwoławczy pragnie zauważyć, że nie miał on wpływu na prawidłowość interpretacji. Poza tym Podatnik we wniosku nie pytał, czy interesująca go transakcja jest zbyciem zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Dyrektor Izby Skarbowej, ze względu na wagę zagadnienia, wyjaśnia jednak co następuje.

Jak słusznie zauważyła Strona, wobec braku definicji pojęcia przedsiębiorstwa w ustawie o VAT (jak też pozostałych ustawach podatkowych), należy posiłkować się definicją pomieszczoną w art. 55¹ KC, która określa przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Biorąc od uwagę zawarty w tym przepisie (otwarty) katalog składników tworzących przedsiębiorstwo oraz uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo przyjąć należy, iż cechą przedsiębiorstwa jest bardzo daleko idąca samodzielność. Wyraża się ona w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Ocena czy mamy do czynienia ze czynnością prawną mającą za przedmiot przedsiębiorstwo (art. 55 ² KC), a co za tym idzie wyłączoną spod działania ustawy o VAT, zawsze dokonywana być musi indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy. Przy czym, jak wyżej wskazano, organy podatkowe nie mają kompetencji do interpretowania przepisów innych, niż prawo podatkowe. Zatem także przedmiotem wyjaśnień nie mogą być przepisy ustawy Kodeks cywilny bądź ustawy o rachunkowości. Ocena poprawności zastosowania określonych regulacji prawa wykraczających poza prawo podatkowe będzie mogła być dokonana wyłącznie w przypadku toczącego się postępowania podatkowego.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę sprzedaż wspomnianych elektrowni wodnych nie będzie stanowić sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ponieważ stanowią one części składowe Podatnika jako odziały należące do poszczególnych wydziałów koncernu. W szczególności nie działają one od własną firma, nie podlegają samodzielnie obowiązkom nakładanym przez prawo publiczne a także nie powadzą samodzielnej gospodarki finansowej, istotnej z punktu widzenia analizowanego przepisu.

Art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację zapisów art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, które pozwalają wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości, choć uczynił to w sposób specyficzny, wyłączeniu z opodatkowania podlega bowiem - obok zbycia całości przedsiębiorstwa - wyłącznie zbycie jego części będącej zakładem lub oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans. Inaczej mówiąc sprzedaż całego przedsiębiorstwa podlega zwolnieniu niezależnie od tego czy ciążą na nim obowiązki wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości czy nie. Natomiast w wypadku zbycia części majątku przedsiębiorstwa zwolnienie będzie miało miejsce tylko wówczas, kiedy spełnione będą łącznie następujące warunki: (1) całe przedsiębiorstwo podlega przepisom ustawy o rachunkowości, (2) posiada ono w swym składzie co najmniej jeden zakład (oddział) inny od zakładu głównego oraz (3) zakład (oddział) ten samodzielnie sporządza bilans. W stanie faktycznym przedstawionym przez Stronę zastosowaniu dyspozycji art. 6 pkt 1 stoi na przeszkodzie fakt, że elektrownie wodne nie sporządzają samodzielnie bilansu.

Nietrafnym jest twierdzenie, że art. 6 pkt 1 nie dotyczy wyłącznie zakładów (oddziałów) samodzielnie sporządzających sprawozdanie finansowe ale wszystkich, które sporządzają na podstawie ksiąg rachunkowych bilans dla danego zakładu, nawet jeśli same nie prowadzą ksiąg rachunkowych i nie sporządzają sprawozdania finansowego. Tak interpretacja nie uwzględnia bowiem znaczenia słowa „samodzielnie”, użytego przez ustawodawcę w powołanym przepisie. Otóż „samodzielnie” znaczy tyle co: bez niczyjej pomocy, bez niczyjego wpływu, niezależnie, niezawiśle, odrębnie, samoistnie (Słownik języka polskiego, www. sjp. pwn. pl). Nie sposób więc uznać, że bilanse cząstkowe poszczególnych elektrowni, które – jak przecież twierdzi Strona – powstają w oparciu o księgi rachunkowe całego przedsiębiorstwa, sporządzane są samodzielnie. Są one jedynie częścią składową dokumentacji całego koncernu i mają charakter pomocniczy.

Reasumując interpretacja dokonana przez organ pierwszej instancji, w kontekście pytania zadanego przez Podatnika oraz zajętego przez niego stanowiska, jest prawidłowa. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że w uzasadnieniu postanowienia organ ten dopuścił się pewnej nieścisłości terminologicznej, niefortunnie zrównując ze sobą pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu (oddziału).

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji.