INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2083/09 z dnia 26.03.2009 r. (data wpływu 19.03.2012 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2009 r. (data wpływu 11.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.05.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank (dalej: Bank) jako dłużnik spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, dokonuje wypłaty (zwrotu długu) na rzecz osoby uprawnionej (wierzyciela) w sytuacji, w której śmierć klienta nastąpiła przed dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 19 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) dalej UPSD, Bank jest obowiązany do przekazania naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informacji o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w powyższym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), dalej: ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 01.01.2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank jako dłużnik spadkodawcy powinien realizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, niezależnie od daty śmierci klienta oraz czasu wydania postanowienia sądu w postępowaniu spadkowym, czy też treść obowiązku Banku jest zależna od brzmienia przedmiotowej regulacji art. 19 w dacie otwarcia spadku niezależnie od tego czy wypłata (zwrot długu) nastąpił po wejściu w życie ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. po dniu 1 stycznia 2007 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 19 ustawy o podatku od spadków i darowizn znajduje zastosowanie do wszelkich wypłat na rzecz osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci dokonanych po dniu wejścia w życie zmiany wprowadzonej ustawą zmieniającą, tj. po dniu 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji powinnością nałożoną na Bank, jako dłużnika spadkodawcy, jest terminowe poinformowanie organu podatkowego właściwego dla osoby uprawnionej, na rzecz której nastąpiła wypłata, o jej dokonaniu i wysokości. Z punktu widzenia obowiązku Banku wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od spadków i darowizn w obecnie obowiązującym brzmieniu, bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy nastąpił zgon spadkodawcy, jak również kiedy nastąpiło nabycie spadku przez spadkobierców. Dla realizacji tego obowiązku przez Bank istotny jest jedynie moment dokonania faktycznej wypłaty na rzecz spadkobierców.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r. Zdaniem Banku, przepis ten zgodnie z jego literalnym brzmieniem, determinuje przyjęcie określonych zasad opodatkowania przed jej zmianą w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Nie powinien być zatem brany pod uwagę przy ocenie treści obowiązków raportowych Banku wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec braku w ustawie zmieniającej innych przepisów przejściowych, które odnosiłyby się bezpośrednio do zakresu obowiązków dłużnika spadkodawcy, Bank wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W dniu 04.08.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-165/09-2/AF, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2009 r. (data wpływu 11.05.2009 r.) jest nieprawidłowe. (…)

Jeżeli śmierć spadkodawcy nastąpiła przed 01.01.2007 r., wówczas będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r. A zatem, Bank jako dłużnik spadkodawcy powinien realizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z treści przytoczonych przepisów. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż uprawomocnienie się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku, czy też wypłata (zwrot długu) nastąpiło po wejściu w życie ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym po 01 stycznia 2007 r., istotne bowiem jest to kiedy spadkobierca nabywa spadek, a ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że śmierć klienta nastąpiła przed 1.01.2007 r. Tak więc będą w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy obowiązujące do końca 2006 roku.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 19.08.2009 r. (data wpływu do tut. organu 24.08.2009 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 21.09.2009 r. Nr IPPB2/436-165/ 09-4/AF (skutecznie doręczonym w dniu 23.09.2009 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 26.10.2009 r. (data stempla pocztowego 22.10.2009 r.) wpłynęła skarga z dnia 22.10.2009 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 26.03.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sygn. akt III SA/Wa 2083/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Zbadanie legalności zaskarżonej interpretacji wymaga ustalenia, czy zakres regulacji art. 19 ust. 1 u.p.s.d. mieści się w zakresie pojęcia „nabycia rzeczy i praw majątkowych” o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga w ocenie sądu przeanalizowania w pierwszej kolejności zakresu regulacji objętego art. 19 u.p.s.d.

Artykuł 19 u.p.s.d. zamieszczony jest w rozdziale 5 zatytułowanym „Płatnicy” obejmującym oprócz art. 19 również art. 18 u.p.s.d. regulujący obowiązki notariuszy jako płatników podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie.

Wielokrotnie nowelizowany przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d. artykuł 19 u.p.d.s. dotyczył:

• obowiązku uzyskania zgody właściwego organu (początkowo urzędu skarbowego a od 1 września 2003 roku naczelnika urzędu skarbowego) na wypłatę przez dłużników spadkodawców należności przysługujących z tytułu zapisu lub wkładu oszczędnościowego (co rozszerzone zostało od 1 lipca 2004 roku również na wypłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego) na podstawie dyspozycji spadkodawcy na wypadek śmierci (art. 19 ust. 1 u.p.s.d.),
• przypadków, w których powyższa zgoda nie jest wymagana (art. 19 ust. 2 u.p.s.d.),
• obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatku od nabycia spadków (art. 19 ust. 3 u.p.s.d),
• odpowiedniego stosowania regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 do wypłat dokonywanych na rzecz zapisobierców, dalszych zapisobierców lub podmiotów na rzecz których ustanowione zostało polecenie testamentowe (art. 19 ust. 4 u.p.s.d),
• odpowiedzialności z tytułu naruszenia zasad wypłat określonych we wcześniejszych ustępach (art. 19 ust. 5 u.p.s.d),
• obowiązków notariuszy związanych ze sporządzaniem aktu notarialnego albo dokumentu co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, a który dotyczy czynności prawnych związanych z szeroko rozumianymi prawami majątkowymi nabytymi w drodze spadku lub zasiedzenia (art. 19 ust. 6 u.p.s.d).
  
  

Analiza treści art. 19 u.p.s.d. jak również jego umiejscowienie w rozdziale zatytułowanym „Płatnicy” wskazuje, że reguluje on obowiązki dłużników spadkodawców związane z poborem i przekazywaniem na konto właściwego urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 5 ustawy o zmianie u.p.s.d., ustawa o zmianie u.p.s.d., a więc i znowelizowane brzmienie art. 19 ust. 1 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku. Art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. przewidywał jednak, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d. (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3) stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Łączne odczytanie powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. ma charakter przepisu intertemporalnego ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej. Ograniczenie to dotyczy jednak wyłącznie zastosowania znowelizowanych przepisów do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d.

Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d. to nabycie o którym mowa w art. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku a więc nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku; darowizny; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Podatkowi podlegało również nabycie prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców.

Treść art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. ocenić należy więc jako regulację mającą za zadanie zapewnienie jednolitego traktowania spadkobierców, tak by ewentualne późniejsze przeprowadzenie postępowań spadkowych nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 roku zwolnienia o którym mowa w art. 4a u.p.s.d.

Oznacza to, że zakresem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn co skutkuje koniecznością przyjęcia, że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty w jakiej nabycie to nastąpiło.

Zakres regulacji art. 19 u.p.s.d. (w tym art. 19 ust. 1) dotyczy natomiast obowiązków określonych instytucji będących dłużnikami spadkodawców. Podzielić należy w tym zakresie pogląd Skarżącego, że w ustawie o zmianie u.p.s.d. brak jest przepisów międzyczasowych dotyczących obowiązków tychże podmiotów. W konsekwencji, brak jest podstaw do stosowania do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 roku przepisu art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku jak również brak jest podstaw do stosowania uchylonych już przepisów art. 19 ust. 2 i 3 u.p.s.d.

Uwzględniając powyższe wywody Sąd podzielił stanowisko Skarżącego odnośnie naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego to jest art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. poprzez niewłaściwe określenie zakresu jego zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na będące następstwem powyższego uchybienia nieprawidłowe przyjęcie, że do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 roku przez Skarżącego mają zastosowanie przepisy art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku jeżeli otwarcie spadku nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 roku.

W ocenie Sądu, w kontekście opisanego wyżej naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. uznać należy za uzasadniony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że jego zakres regulacji dotyczy sfery praw i obowiązków spadkobierców podczas gdy artykuł ten reguluje obowiązki podmiotów uznanych na mocy u.p.s.d. za płatników.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. uznać można wobec powyższego za uzasadniony o ile powiązany zostanie z naruszeniem przepisów materialnych, w tym przypadku z naruszeniem art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię dokonaną w niniejszym wyroku to jest uwzględni okoliczność, że art. 19 ust. 1 u.p.s.d. reguluje wyłącznie obowiązki instytucji takich jak Skarżąca co powoduje, że nie ma do niego zastosowania regulacja wynikająca z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. odnosząca się jedynie do praw i obowiązków spadkobierców jako podatników podatku od spadków i darowizn, czego konsekwencje opisane zostały w punkcie 10 niniejszego uzasadnienia.

Stwierdzając że zaskarżona interpretacja narusza prawo, Sąd uchylił ją na podstawie art. 146 p.p.s.a. Zakres w jakim uchylony akt nie może być wykonany określono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a wobec go wniosku w skardze.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.03.2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 2083/09 tutejszy organ wniósł w dniu 26.05.5.2010 r. skargę kasacyjną.

W dniu 12.03.2012 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 15.02.2012 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 1481/10 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 19.03.2012 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.03.2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 2083/09 uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2010 r. Sygn. akt III SA/Wa 2083/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.