Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku T. spółka z o.o. w D. z dnia 26.07.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych pomiędzy dniem wniesienia dopłat do spółki oraz dniem ich zwrotu, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku spółki T. stanu faktycznego wynika, iż w 2002 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o wniesieniu dopłat w kwocie 3.000.000 euro. Dopłaty służyły finansowaniu działalności gospodarczej. W związku z polepszeniem się kondycji finansowej spółki (osiągnięcie znacznego zysku za rok obrotowy 2004) w dniu 17.02 2004 r. podjęto uchwałę o zwrocie części dopłat w kwocie 1.000.000 euro. Po upływie trzymiesięcznego terminu od dnia opublikowania ogłoszenia o zwrocie dopłat w Monitorze Sądowym i Gospodarczym dokonano zwrotu wymienionej dopłaty. W dniu wniesienia dopłaty została ona ujęta w księgach w złotych polskich po przeliczeniu według średniego kursu NBP. Zwrot dopłaty ujęty został w księgach spółki po przeliczeniu na złote polskie według kursu sprzedaży walut euro banku, z którego korzysta podatnik. W wyniku powyższych operacji powstały różnice kursowe. Zapytanie spółki odnosi się do kwestii czy ujemne różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem wniesienia dopłat oraz dniem ich zwrotu stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu dla spółki. Zdaniem wnioskującego, spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ujemne różnice kursowe powstałe w związku ze zwrotem wniesionych dopłat, gdyż żaden przepis ustawy nie wyłącza możliwości zaliczenia tych różnic do kosztów uzyskania przychodów, zaś koszt ten jest związany z przychodem. W wyniku wniesienia dopłat dochodzi do wpływu środków finansowych do spółki, co powoduje możliwość realizacji przez spółkę jej celów, które nie zostałyby osiągnięte bez nakładów finansowych. Podstawowym zaś celem spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej, tj. działalności nastawionej na osiągnięcie zysku. Tym samym, istnieje związek pomiędzy poniesionymi kosztami z tytułu zwrotu dopłat i uzyskiwanymi przychodami spółki. Związek ten nie jest bezpośredni, ale zdaniem wnioskującego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza, dla możliwości zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, związku pośredniego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Jednocześnie, koszt w postaci różnic kursowych od zwróconych dopłat nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska podatnika tut. organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Instytucja dopłat unormowana została w Kodeksie spółek handlowych w przepisach art. 177, 178 i 179. Przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki, a same dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników, rola ich polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Dopłaty stanowią, więc niejednokrotnie o bycie gospodarczym spółki, a zwrotowi mogą podlegać dopiero wtedy, gdy nie są potrzebne na pokrycie jej strat bilansowych. Z kolei w świetle art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopłaty nie stanowią przychodu, jeśli są wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy dopłaty te (u wnoszącego) i ich zwrot (w spółce) nie są kosztem uzyskania przychodu. Zatem z punktu widzenia podatkowego dopłaty do kapitału spółki i ich zwrot są podatkowo obojętne - nie stanowią bowiem ani przychodu, ani też kosztu jego uzyskania. Oznacza to, iż nie odnosi się do nich reguła wyrażona w art. 15 ust. 1 (zdanie trzecie), która stanowi, iż koszty wyrażone w walutach obcych w sytuacji, gdy występują różne kursy walut, odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z przeliczenia tych kosztów zgodnie z zasadami wyrażonymi w tym przepisie. Jednakże zdaniem tut. organu, ponieważ dopłaty wnoszone są na potrzeby spółki (tak jak miało to miejsce w spółce T. zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym), to należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy dopłata była wyrażona w walucie obcej, a pomiędzy dniem jej wniesienia a dniem zwrotu nastąpił wzrost kursu tej waluty, różnica pomiędzy kwotą przeliczoną na złote z dnia wniesienia dopłaty, a kwotą z dnia zwrotu stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 (zdanie pierwsze).

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Sięgając, więc do literalnego brzmienia cytowanego przepisu, należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Niewątpliwie spółka, gospodarując wniesionymi przez wspólników dopłatami w sposób racjonalny, uzyskuje przychód, a ceną wykorzystania dopłat wniesionych w walucie obcej, w przypadku wzrostu wartości tej waluty w stosunku do dnia wniesienia dopłaty, są ujemne różnice kursowe. Mają one zatem wpływ na wynik ekonomiczny spółki, gdyż biorą pośrednio udział w kształtowaniu jej przychodu. W tej sytuacji ujemne różnice kursowe, które wystąpiły przy dokonywaniu zwrotu udziałowcom spółki wniesionej przez nich dopłaty spełniają wymagany związek przyczynowo-skutkowy.

Powyższa interpretacja zgoda jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie z dnia 6.05.1996 r., nr PO 4/MS-722-202/96, oraz w piśmie z 16.02.2000, nr PB 4/BA-802-3400/377/99.

Odrębnego wyjaśnienia natomiast wymaga sposób wyliczenia różnic kursowych przyjęty przez podatnika i opisany w treści wniosku. Wynika z niego, iż w dniu wniesienia dopłaty została ona ujęta w księgach spółki w złotych polskich po przeliczeniu według średniego kursu NBP, natomiast zwrot dopłaty ujęty został w księgach po przeliczeniu na złote polskie według kursu sprzedaży walut euro banku, z którego korzysta spółka. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z pismem MF z dnia 10.02.1997 r., nr PO 4/AK-722-43/97, podatnicy wyliczający różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są stosować następujące kursy walut:

• w przypadku walut wpływających na dewizowy rachunek bankowy - kurs kupna walut banku, z usług, którego korzysta podatnik (art. 12 ust. 2a),
• w przypadku faktycznej zapłaty z dewizowego rachunku za zobowiązania opiewające na walutę obcą - wg kursu sprzedaży walut stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a),
• w przypadku odprzedaży bankowi posiadanych na rachunku walut - wg kursu kupna walut stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 12 ust. 2a).

We wszystkich tych przypadkach zastosowanie mieć będą kursy walut z dnia wystąpienia określonego zdarzenia gospodarczego.