INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.), oraz pismem z dnia 28 września 2012 r. (data wpływu 2 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Pismem z dnia 14 września 2012 r. wezwano Pana do usunięcia braków formalnych złożonego wniosku. Braki wykazane w wezwaniu uzupełniono w dniu 26 września 2012 r. oraz w dniu 2 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 stycznia 2008 r. na zasadzie współwłasności małżeńskiej zbył Pan wraz z żoną udział w działce rolnej wynoszący 92%, który nabył w dniu 9 sierpnia 2006 r. W związku z tym zbycie to nastąpiło przed upływem 5 letniego okresu licząc od dnia nabycia. Ponadto zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży nieruchomości złożył Pan w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Część środków uzyskanych z powyższej transakcji przeznaczył na zakup w dniu 28 grudnia 2009 r. działek o powierzchni 0,3008 ha w M.. Nabycie nastąpiło również na zasadzie współwłasności małżeńskiej. W akcie notarialnym działki figurują jako grunty rolne. Grunt ten nie został objęty przez Gminę nowym planem zagospodarowania przestrzennego, a stary już nie obowiązywał, ponieważ od 1 stycznia 2010 r. terytorium M. zostało włączone do terenów miasta R. Od 2010 roku toczy się postępowanie o przekształcenie terenów w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego. Gmina wnioskowała o przekształcenie terenów na tym obszarze pod budownictwo mieszkaniowe i na tej podstawie ma powstać plan zagospodarowania przestrzennego terenu. Urząd Gminy poinformował Pana, iż procedura ustalania takiego planu jest długotrwała i z reguły trwa ok. 2 lat. Obecnie sprawa znajduje się na ostatnim etapie postępowania. Nie występował Pan o warunki zabudowy na powyższym terenie, ponieważ w najbliższym czasie nie planował inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego, w związku z brakiem na ten cel środków. Niemniej jednak uzyskał Pan w Urzędzie Gminy informację, iż nie ma żadnych obiektywnych przeciwwskazań do wydania takiej decyzji. W Pana przekonaniu działki nie stanowią gospodarstwa rolnego, ponieważ nie spełniają przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym, mimo, iż w akcie notarialnym transakcja została opisana jako nabycie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, ponieważ był Pan już właścicielem gruntu rolnego na terenie gminy R. Działki mimo ewidencyjnego statusu działek rolnych już w chwili transakcji spełniały wszystkie kryteria działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową: bezpośrednie sąsiedztwo z działkami zabudowanymi , dostęp do drogi publicznej, lokalizacja w terenie gęsto zabudowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, wydatkowany na zakup działek figurujących w ewidencji gruntów jako tereny rolne, a znajdujące się na terenie gminy miejskiej, gdzie nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego terenu, a gmina skierowała wniosek do studium przekształceń, podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku od osób fizycznych...

Uważa Pan, iż stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikającej z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Pana zdaniem jeżeli zatem działki te spełniają wymogi wskazane w treści art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu przestrzennym, dla działek budowlanych, tj. gdy ich powierzchnia, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymagania realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego i jeżeli ich powierzchnia nie wskazuje na prowadzenie gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz istnieje rzeczywista i realna możliwość ich zabudowy, wówczas wydatki poniesione na ich zakup podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy wniosku wynika, że w dniu 9 sierpnia 2006 r. nabył Pan wraz z małżonką udział w nieruchomości, który sprzedał w dniu 21 stycznia 2008 r. W związku z tym, iż odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi ono źródło przychodu podatkowego w rozumieniu powołanego przepisu.

Natomiast oceny skutków podatkowych ww. transakcji należy dokonywać według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) powołanej ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 28 ust. 2a ww. ustawy powyższa zasada nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:



1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części



1. przeznaczonych na cele rekreacyjne,



3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Natomiast, w myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. – podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

1. od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2. począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym w dniu 21 stycznia 2008 r. na zasadzie współwłasności małżeńskiej zbył Pan wraz z żoną udział w działce rolnej wynoszący 92%, który nabył Pan w dniu 9 sierpnia 2006 r. Cześć środków uzyskanych z powyższej transakcji przeznaczył Pan na zakup w dniu 28 grudnia 2009 r. działek o powierzchni 0,3008 ha w M. W akcie notarialnym działki figurują jako grunty rolne. Grunt ten nie został objęty przez Gminę nowym planem zagospodarowania przestrzennego, a stary już nie obowiązywał, ponieważ od 1 stycznia 2010 r. terytorium M. zostało włączone do terenów miasta R. Od 2010 roku toczy się postępowanie o przekształcenie terenów w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego. Gmina wnioskowała o przekształcenie terenów na tym obszarze pod budownictwo mieszkaniowe i na tej podstawie ma powstać plan zagospodarowania przestrzennego terenu. Urząd Gminy poinformował Pana, iż procedura ustalania takiego planu jest długotrwała i z reguły trwa ok. 2 lat. Obecnie sprawa znajduje się na ostatnim etapie postępowania. Nie występował Pan o warunki zabudowy na powyższym terenie, ponieważ w najbliższym czasie nie planował inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego, w związku z brakiem na ten cel środków. Niemniej jednak uzyskał w Urzędzie Gminy informację, iż nie ma żadnych obiektywnych przeciwwskazań do wydania takiej decyzji. Działki nie stanowią gospodarstwa rolnego, ponieważ nie spełniają przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym, mimo, iż w akcie notarialnym transakcja została opisana jako nabycie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, ponieważ był Pan już właścicielem gruntu rolnego na terenie gminy R. Działki mimo ewidencyjnego statusu działek rolnych już w chwili transakcji spełniały wszystkie kryteria działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową: bezpośrednie sąsiedztwo z działkami zabudowanymi , dostęp do drogi publicznej, lokalizacja w terenie gęsto zabudowanym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost przyznaje prawo do ulgi w przypadku wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Wobec powyższego uzasadnionym jest stwierdzenie, że z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma charakter i przeznaczenie nabytego przez Pana gruntu. O charakterze nabytego gruntu nie może jednak rozstrzygać jedynie zamiar podatnika ale charakter gruntu musi być określony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647).

W myśl art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej” – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Biorąc powyższe pod uwagę środki uzyskane ze sprzedaży działki rolnej wydatkowane na zakup gruntu, który w momencie zakupu nie był objęty planem zagospodarowania przestrzennego mogłyby korzystać z przedmiotowego zwolnienia jedynie wówczas, gdyby grunt ten zmienił najpóźniej do dnia 21 stycznia 2010 r. przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, w związku z uzyskaniem indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego.

Zatem w sytuacji, gdy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonał Pan w dniu 21 stycznia 2008 r., a środki z tej sprzedaży przeznaczył na zakup działek, które nie zostały objęte przez Gminę planem zagospodarowania przestrzennego i nadal toczy się postępowanie o przekształcenie terenów w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, oraz nie występował Pan o warunki zabudowy dla powyższego terenu - nie spełnił Pan warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pokreślić należy również, iż – zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa – zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.