POSTANOWIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zawartego w piśmie z dnia 08.03.2005 r. (data otrzymania przez tutejszy organ: 08.03.2005 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16.05.2005 r. (data otrzymania przez tutejszy organ: 16.05.2005 r.), ocenia jako prawidłowe stanowisko pytającego.

UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jak wynika z art. 14a § 3 i § 4 tejże ustawy następująca w formie postanowienia interpretacja naczelnika urzędu skarbowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Z treści złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawartego w piśmie z dnia 08.03.2005 r. (data otrzymania przez tutejszy organ: 08.03.2005 r.), wynika następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Ogrodnicza (...) w (...), za wyjątkiem dokonanej w miesiącu sierpniu 2004 r. zwolnionej od podatku od towarów i usług dostawy towaru używanego, w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W okresie tym Spółdzielnia otrzymywała również inne niż wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dotacje i dopłaty, a więc takie, które w związku z tym, iż nie są związane z dostawą lub świadczeniem usług nie stanowią elementu uzupełniającego podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrotu). Spółdzielnia dokonując rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od maja do grudnia 2004 r. w terminach wynikających z art. 86 ust. 10-12 ustawy o podatku od towarów i usług pomniejszała wysokość podatku należnego o taką część podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, która wynikała z zastosowania tzw. wstępnej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanej na okres od maja do grudnia 2004 r. Jednakże proporcja ta była stosowana do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez Spółdzielnię wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółdzielnia bowiem sądziła, że jest zobligowana do określania wysokości podatku naliczonego pomniejszającego wysokość podatku należnego w oparciu o proporcję określoną w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalaną na okres od maja do grudnia 2004 r. przez sam fakt, iż w okresie tym otrzymywała dotacje i dopłaty na pokrycie ogólnie rozumianych kosztów jej działalności (a więc takie, które nie stanowią elementu uzupełniającego podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług). Spółdzielnia podkreśla, że podatek naliczony rozliczany przez Nią w oparciu o wstępną proporcję ustalaną na okres od maja do grudnia 2004 r. w żadnym stopniu nie wykazywał związku z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług i w stosunku do tego podatku naliczonego nie zachodziły przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług oraz aktami do niej wykonawczymi przesłanki wyłączające prawo podatnika do pomniejszenia wysokości podatku należnego. Spółdzielnia zakłada, że w 2005 r. będzie również wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz będzie otrzymywać dotacje i dopłaty nie stanowiące elementu uzupełniającego podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stawia pytania z zakresu podatku od towarów i usług:
- czy Spółdzielnia w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2005 r. może dokonać korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do podatku naliczonego, który Spółdzielnia odliczała od podatku należnego w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r., stosując tzw. wstępną proporcję obowiązującą na ten okres, określoną w art. 90 ust. 2 - 9 ustawy o podatku od towarów i usług (z uwzględnieniem treści art. 163 tejże ustawy),
- czy Spółdzielnia z powodu faktu, iż w 2005 r. będzie również otrzymywać dotacje i dopłaty nie stanowiące elementu uzupełniającego podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, winna w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za okresy miesięczne 2005 r. - celem określenia wysokości podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego - stosować tzw. wstępną proporcję ustalaną na 2005 r., o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (z uwzględnieniem treści art. 163 tejże ustawy), w stosunku do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, lecz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:
Spółdzielnia nie powinna dokonywać w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2005 r. korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż do podatku naliczonego odliczanego przez Spółdzielnię od podatku należnego w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. nie miał zastosowania art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ podatek naliczony, w stosunku do którego była stosowana wstępna proporcja przysługiwał Spółdzielni do odliczenia od podatku należnego w całości, Spółdzielnia może zrealizować przysługujące jej prawo do obniżenia wysokości podatku należnego za okresy miesięczne od maja do grudnia 2004 r. o nieodliczoną wskutek nieprawidłowego zastosowania art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług część podatku naliczonego, poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (tj. odpowiednio za okresy miesięczne maj-grudzień 2004 r. - zgodnie z art. 86 ust. 10-12 ustawy o podatku od towarów i usług).
Fakt, iż Spółdzielnia będzie w 2005 r. otrzymywać dotacje i dopłaty nie stanowiące elementu uzupełniającego podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie skutkuje tym, iż Spółdzielnia winna - celem określenia wysokości podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego za okresy miesięczne 2005 r. - stosować tzw. wstępną proporcję ustalaną na 2005 r., o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (z uwzględnieniem treści art. 163 tejże ustawy), w stosunku do podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane przez Spółdzielnię do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie wykazują żadnego związku z czynnościami zwolnionymi od tego podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni ocenił jako prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zważając, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tejże ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Należy pamiętać, że przepis ten nie wypełnia całości zakresu prawa podatnika do pomniejszenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony, jednakże w przepisie tym została wyrażona fundamentalna zasada tego prawa, tzn. że odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w takim zakresie, w jakim te towary lub usługi są wykorzystywane (służą) czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

A contrario z przepisu tego wynika, że nie przysługuje prawo do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług:
- wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
- wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Zważyć należy, że w przepisach regulujących podatek od towarów i usług występują niewielkie wyjątki od zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - zob. np. art. 86 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wspomniano wyżej, zachodzenie związku pomiędzy nabytymi przez podatnika towarami lub usługami, a realizowanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, zasadniczo stanowi warunek niezbędny i podstawowy do przyznania podatnikowi prawa do pomniejszenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów i usług, jednakże nie jest on warunkiem wystarczającym. Zakres przysługującego podatnikowi prawa do pomniejszania wysokości podatku należnego wyznacza szereg przepisów zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług (w tym m.in. przepisy działu IX - art. 86 i nast.) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. - w tym m.in. rozdziału 8).

W art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ustalono zasady określania wysokości podatku naliczonego pomniejszającego wysokość podatku należnego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W przypadku, gdy nie jest możliwe w stosunku do tych towarów i usług wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca w art. 90 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług określił zasady częściowego odliczania podatku naliczonego w oparciu o ustaloną proporcję obrotów osiągniętych przez podatnika w roku poprzednim. Obrotem zaś w myśl w/w art. 29 ust. 1 ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. (Na marginesie należy wyjaśnić, że aby takie dofinansowanie stanowiło obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lub świadczenia usług, dofinansowanie to musi być bezpośrednio związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.). Jak wynika z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję obrotów osiągniętych przez podatnika w roku poprzednim ustala się jako udział (ułamek).

W liczniku tego ułamka mieści się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z wyłączeniem wartości obrotu z tytułu dostawy (sprzedaży) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz z wyłączeniem sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości (art. 90 ust. 3-6 ustawy o podatku od towarów i usług).

W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przy czym tak ustalony całkowity obrót w mianowniku:
- pomniejsza się o wartość obrotu z tytułu dostawy (sprzedaży) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5),
- pomniejsza się o wartość obrotu z tytułu sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli wymienionych tam, zwolnionych od podatku, usług pośrednictwa finansowego (art. 90 ust. 6),
- powiększa się o kwoty otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 90 ust. 7), czyli tych subwencji (dotacji), które nie stanowią elementu podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lub świadczenia usług. (Uwaga: ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony ust. 7 - z mocą obowiązującą od dnia 1 czerwca 2005 r.).

W art. 163 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że jeżeli w 2003 r. podatnik osiągnął obrót przekraczający 30.000 zł z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podlegałyby opodatkowaniu lub nie podlegałyby opodatkowaniu, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zgodnie z art. 90 ustawy, w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. przyjmuje się proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-8 tejże ustawy, wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r. z tytułu wykonywania tych czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżania kwoty podatku należnego jaki wynika z ustawy o podatku od towarów i usług.

Zważyć należy, że samego faktu otrzymania przez podatnika podatku od towarów i usług dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze nie można traktować jako świadczenia wykonywanego przez podatnika (jako wykonania przez niego czynności). Obowiązek wykonywania przez podatnika określonych świadczeń (czyli czynności) na rzecz innych podmiotów może być dopiero skutkiem tych dofinansowań. Ustawodawca nie potraktował nawet jako wykonywania czynności podlegających zakresowi ustawy o podatku od towarów i usług tych dofinansowań, które są związane z dostawą lub świadczeniem usług (jak wyjaśniono wyżej dofinansowania określone art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią jedynie obok ceny uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy lub świadczenia usług). Zatem otrzymania przez podatnika subwencji (dotacji) lub dopłat o podobnym charakterze, które nie są związane z dostawą lub świadczeniem usług, czyli na pokrycie ogólnie rozumianych kosztów jego działalności, nie można traktować jako wykonywania przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem z treści art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wprost, iż ustalone tym artykułem zasady określania wysokości podatku naliczonego pomniejszającego wysokość podatku należnego mają zastosowanie do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Innymi słowy, proporcjonalne odliczanie podatku naliczonego, tj. według zasad określonych art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług, może mieć zastosowanie wyłącznie do podatnika, który wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnione od tego podatku (tzw. "podatnicy mieszani"). Proporcjonalne odliczanie nie ma zastosowania do podatnika, który wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane i otrzymuje subwencje (dotacje) lub inne dopłaty o podobnym charakterze na pokrycie ogólnie rozumianych kosztów jego działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że u Spółdzielni wystąpiła w okresie od maja do grudnia 2004 r., obok sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, również niewielka wartość sprzedaży zwolnionej od podatku. Jakkolwiek Spółdzielnia była w tym okresie tzw. "podatnikiem mieszanym", to jednakże w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. (jak wynika z wniosku) nie wystąpił u Spółdzielni podatek naliczony, w stosunku do którego nie zachodziła możliwość odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanej ze sprzedażą zwolnioną oraz kwoty związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ podlegający odliczeniu od podatku należnego w tych okresach rozliczeniowych podatek naliczony wykazywał wyłącznie związek z wykonywanymi przez Spółdzielnię czynnościami opodatkowanymi, nie miał do tego podatku naliczonego zastosowania art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego za okresy rozliczeniowe 2005 r. będzie również wykazywał wyłącznie związek z wykonywanymi przez Spółdzielnię czynnościami opodatkowanymi to - podobnie jak w okresach od maja do grudnia 2004 r. - nie będzie miał do niego zastosowania art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo, iż Spółdzielnia będzie w 2005 r. otrzymywać dotacje i dopłaty na pokrycie ogólnie rozumianych kosztów jej działalności.

Ustalone art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (w powiązaniu z art. 86 ust. 14 oraz art. 163 tejże ustawy) zasady dokonywania korekt podatku naliczonego mają zastosowanie do tego podatku naliczonego, który w terminach wynikających z art. 86 ust. 10-12, 16 i 18 tejże ustawy, zgodnie z w/w art. 90 ustawy, został odliczany od podatku należnego na podstawie wstępnie ustalonej proporcji (zob. art. 91 ust. 1 i 2). Poza tą sytuacją, jak wynika z art. 91 ust. 7 tejże ustawy, określone w ust. 1-5 zasady dokonywania korekt podatku naliczonego stosuje się odpowiednio również w przypadku, gdy podatnik w terminach wynikających z art. 86 ust. 10-12, 16 i 18 tejże ustawy miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ustalone art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług zasady dokonywania korekt podatku naliczonego nie mają natomiast zastosowania do sytuacji, która wystąpiła de facto w przypadku Spółdzielni, tj. gdy podatnik w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10-12 tejże ustawy, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał tego obniżenia. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o nieodliczoną kwotę podatku naliczonego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (tj. w sytuacji Spółdzielni odpowiednio za okresy miesięczne maj-grudzień 2004 r. - zgodnie z art. 86 ust. 10-12 ustawy o podatku od towarów i usług), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego mającego do niego zastosowanie w dacie udzielania niniejszej interpretacji, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów dotyczących przedstawionego stanu faktycznego;
- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

W dacie wydania niniejszego postanowienia nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.