P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 28 września 2005 r.

postanawia

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku, Podatnik ("Spółka") zawarł w latach 2001 - 2004 umowy leasingu operacyjnego na leasing środków transportowych. Umowy te zostały zawarte w dwóch odmiennych pod względem prawnym okresach, co związane jest z wejściem w życie w dniu 1 października 2001 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzającej rozdział 4a regulujący szczegółowo opodatkowanie stron umowy leasingu.

Z zawartych umów wynika, że korzystający po podpisaniu umowy ponosi opłaty wstępne.

Spółka wnosi o wyjaśnienie

czy opłaty wstępne (czynsz inicjalny) płatne przy zawarcia umowy leasingu należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia, czy też należy je uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów stosownie do rzeczywistego trwania umowy.

Jak stwierdza Podatnik, zgodnie z obowiązującą wykładnią ukształtowaną przez liczne odpowiedzi urzędów i izb skarbowych na zapytania podatników, fakt zapłaty opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego) trudno powiązać z konkretnym przychodem, a jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, w związku z czym opłata ta powinna być jednorazowo zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia.

Przedstawiony wyżej stan prawny wprowadzony od 1 października 2001 r. poprzez wymienioną wyżej nowelizację jest zdecydowanie odmienny od istniejącego przed tą datą.

Przed 1 października 2001 r. dominował bowiem pogląd, iż czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym je poniesiono. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy i powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania.Pogląd ten został wyrażony w licznych wyrokach NSA (między innymi: wyrok z dnia 5 lutego 2003 r. I SA/Lu710/2002, wyrok z dnia 12 czerwca 2002 r. sygn. I SA/Lu 1279/2001, wyrok z dnia 23 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Lu 1103/2001, wyrok z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. I SA/Lu 529/2001, wyrok z dnia 9 maja 2001 r. sygn. I SA/Lu 442/2000).

Zdaniem Podatnika, przesłanki leżące u podstaw tych wyroków nie zdeaktualizowały się pomimo wprowadzenia nowelą z dnia 6 września 2001 r. nowych zasad rozliczania umów leasingowych.Zdaniem Spółki opłata wstępna (czynsz inicjalny) powinien być rozliczany w czasie i to zarówno od umów zawartych przed 1 października 2001 r., jak i zawartych po tej dacie.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie podziela stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. z póź. zm.) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli zawarcie takiej umowy jest uzależnione od poniesienia opłat wstępnych, należy uznać te opłaty za warunek niezbędny do uzyskania samej możliwości korzystania z rzeczy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 w/w ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Należy więc przyjąć, że wszystkie wydatki związane z zamiarem osiągnięcia przychodu, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 w/w ustawy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Poniesione opłaty inicjalne nie mają jednak bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich poniesienie warunkuje ich uzyskanie. Opłaty te stanowią warunek konieczny, aby uzyskać prawo do używania rzeczy na podstawie umowy leasingu. Czynsz inicjalny pobierany jest z góry i fakturowany w całości. Jeżeli zawarta umowa spełnia warunki zawarte w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. to czynsz inicjalny stanowi przychód finansującego w momencie jego otrzymania i odpowiednio jest zaliczany jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów korzystającego w momencie poniesienia.

Orzecznictwo NSA, na jakie powołuje się Spółka, nie dotyczy aktualnego stanu prawnego. Wskazane wyroki odnoszą się do stanu prawnego przed wprowadzeniem rozdziału 4a do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto również pod rządami tej ustawy w wersji przed 1 października 2001 r. znajdziemy wyroki NSA interpretujące w sposób odmienny od powołanych przez Podatnika kwestie momentu zaliczania czynszu inicjalnego do kosztów uzyskania przychodu, czego przykładem może być wyrok NSA z dnia 27.05.1997 r. sygn. I SA/Kr 1133/96.

W związku z powyższym, zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, Spółka powinna zaliczać opłaty inicjalne jednorazowo w koszty uzyskania przychodu w dacie faktycznego poniesienia. Zajęcie odmiennego stanowiska, tj. zaliczanie czynszu inicjalnego do kosztów proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w obecnym stanie prawnym, ani w stanie prawnym obowiązującym przed 1 października 2001 r.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego i jest ważna w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia. Interpretacja jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego.Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.Na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia. W przypadku wniesienia zażalenia należy wnieść opłatę skarbową zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 253 z 2004 r., poz. 2532) w wysokości 5 zł od podania oraz 0,50 zł od każdego załącznika.