POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 12 października 2005 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 13 października 2005 r.)

postanawia

uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie:

- rozliczenia różnic kursowych dla celów podatkowych według sposobu zbiorczego (pytania oznaczonego literą c) oraz

- kursu podanego przez Centrum Nettingowe jako kursu ustalonego przez bank z usług, którego korzysta jednostka w celu rozliczenia różnic kursowych (pytania oznaczonego literą d).

UZASADNIENIE

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka XXX Sp. z o.o. jest Spółką wchodzącą w skład międzynarodowego holdingu (dalej: Grupa). Głównym przedmiotem działalności Grupy jest produkcja i dystrybucja towarów chemicznych. Obecnie w ramach Grupy utworzone jest w Wielkiej Brytanii centrum finansowe (zwane dalej Centrum Nettingowym), którego zadaniem będzie dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółkami tworzącymi Grupę. Działalność Centrum Nettingowego polega na dokonywaniu kompensat (potrąceń) wzajemnych należności poszczególnych spółek z grupy oraz zapłaty powstałej różnicy na rzecz właściwego podmiotu. W świetle powyższego Spółka posiadająca jednocześnie wierzytelność i dług w stosunku do podmiotów z Grupy, będzie obowiązana do zapłaty do Centrum Nettingowego jedynie różnicy, która powstanie po odjęciu wartości wierzytelności od wartości długu (w przypadku gdyby wartość długu przewyższała wartość wierzytelności), lub też otrzyma różnicę wartości wierzytelności i długu (w sytuacji, gdy wierzytelność przewyższa wartość długu). Rozliczenia kasowe pomiędzy Spółką a Centrum Nettingowym dokonywane będą w walucie polskiej przy zastosowaniu umownego kursu wymiany walut lub w walucie obcej. W takiej sytuacji - w dniu dokonania kompensaty - Spółka będzie obliczać wartość różnic kursowych.

W związku z przedstawionym powyżej systemem rozliczeń należności, Spółka przedstawia następujące pytania:

a) Spółka rozumie, że zgodnie z postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 21.03.2005 r. w myśl przepisu art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 updop kwota przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych w wyniku kompensaty nie jest przychodem/kosztem podatkowym.

b) Spółka rozumie, że zgodnie z postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 21.03.2005 r. w myśl przepisu art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 updop kwota przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych w wyniku zapłaty nieskompensowanej kwoty jest przychodem/kosztem podatkowym.

c) Czy rozliczenie różnic kursowych dla celów podatkowych powinno nastąpić według daty ujęcia faktur w księgach Spółki, czy też daty wystawienia faktur bądź też w sposób zbiorczy? Spółka skłania się do zastosowania zbiorczego sposobu rozliczenia różnic kursowych, ponieważ z uwagi na dużą ilość faktur wystawionych/otrzymanych od spółek grupy, rozwiązanie to jest najprostsze i nastręcza najmniej problemów i pracochłonności.

d) Spółka rozumie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, kurs podany przez Centrum Nettingowe jest kursem ustalonym przez bank z usług, którego korzysta jednostka w celu policzenia różnic kursowych.

W ocenie wnioskodawcy:

Ad. a) Mając na uwadze przepis art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 updop, różnice kursowe powstają jedynie, w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych, stąd też w przypadku kompensaty wierzytelności różnice kursowe zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i do kosztów nie stanowią przychodów/kosztów podatkowych.

Ad. b) Mając na uwadze przepis art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 updop, różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych, stąd też w przypadku faktycznej zapłaty, różnice kursowe zarówno w odniesieniu do przychodów jak i do kosztów stanowią przychody/koszty podatkowe.

Ad. c) Spółka zaprezentowała trzy sposoby kompensowania wierzytelności tzn. według daty ujęcia faktur w księdze, według daty wystawienia faktury i w sposób zbiorczy.

Zbiorcza kompensata polega na zebraniu wszelkich wzajemnych wierzytelności wobec Spółek Grupy i rozpoznaniu kwoty do zapłaty przez Spółkę lub też kwoty należnej Spółce. Spółka skłania się do zastosowania tej właśnie metody celem oszacowania przychodów i kosztów podatkowych, ponieważ celem kompensaty w ramach nettingu jest rozpoznanie łącznej kwoty zobowiązania/należności do/od spółek Grupy, a nie zobowiązania/należności wobec/od poszczególnych spółek. Konsekwencją nettingu jest, bowiem przelanie/otrzymanie nieskompensowanej łącznej kwoty do/od centrum nettingowego a nie do/od poszczególnych spółek Grupy.

Wpływ na podatek dochodowy z zastosowania trzech powyższych metod jest inny w zależności od wybranego sposobu kompensowania wzajemnych wierzytelności, jednakże Spółka nie spotkała się z wykładnią prawa, co do sposobu kompensaty, stąd też Spółka wybrała sposób najłatwiejszy ze względu na kompleksowość rozliczeń.

Ad. d) Spółka rozumie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, gdy koszty wyrażone są w walutach obcych, a pomiędzy dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, kursy te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, gdy przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania a dniem faktycznego ich otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

W związku z powyższym kurs podany przez centrum Nettingowe w celu rozliczenia transakcji wewnątrzgrupowych jest właściwym i jedynym kursem ustalonym przez bank z usług, którego korzysta Spółka w celu rozliczenia różnic kursowych. Spółka nie ma, bowiem innego kursu i banku z usług, którego korzystałaby w celu rozliczenia transakcji nettingowych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami informuje, co następuje:

Przychód stanowią zrealizowane dodatnie różnice kursowe powstałe w wyniku zmiany kursu waluty obcej, w okresie pomiędzy dniem zawarcia umowy, w której wartość świadczenia była wyrażona a dniem płatności wynikającej z tej umowy (tj. dniem otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych) albo z tytułu zmiany stanu własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych.

W przedstawionej sprawie, uznać należy, iż rozliczenia nettingowe są tożsame z potrąceniem (kompensatą), która jest formą likwidacji istniejącego stosunku prawnego prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań, w rozumieniu art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego. Wskutek potrącenia wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W sytuacji, gdy rozliczenia następują na zasadach kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wyniku potrącenia nie dochodzi, bowiem do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co prowadzi do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

W związku z powyższym kwota przychodów/kosztów z tytułu różnic kursowych powstałych w wyniku kompensaty nie jest przychodem/kosztem podatkowym. W przypadku kompensaty bowiem forma wykonania świadczenia jest inna niż przy spełnieniu świadczenia poprzez zapłatę, ponieważ nie można uznać, iż jest ona związana z operacjami finansowymi, skutkującymi w kasowym ujęciu utratą lub wzrostem wartości waluty w wyniku zmiany kursów.

Mając na względzie przepis art. 15 ust. 1 in fine ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej updop, jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów - stwierdzić należy, iż różnice kursowe mające wpływ na przychody (koszty) powstają jedynie w przypadku dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych.

Kwota przychodów/kosztów z tytułu różnic kursowych powstała w wyniku faktycznej zapłaty (nieskompensowanej kwoty) jest przychodem/kosztem podatkowym. Rozliczenie różnic kursowych dla celów podatkowych następuje odmiennie w stosunku do przychodów i kosztów podatkowych. Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, jaki jest ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Regulacja taka wynika wprost z treści art. 12 ust. 2 updop. Natomiast koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia ich poniesienia. Biorąc pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 updop oraz przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) rozliczenie różnic kursowych dla celów podatkowych powinno nastąpić na dzień wystawienia dowodu (faktury) dokumentującego dane zdarzenie gospodarcze. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, natomiast dowód księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, jeśli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice, wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Naczelnik tutejszego organu podatkowego zauważa, iż w powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których wskazany jest sposób powstania (obliczania) podatkowych różnic kursowych, każdorazowo do ich wyliczenia niezbędny jest m.in. odpowiedni kurs banku, z którego usług korzystał podatnik. W zależności od sytuacji, czy dotyczy ona przychodów czy też kosztów, przyjmuje się według powyższych przepisów, kurs banku, z którego usług korzystał podatnik z dnia faktycznego uzyskania przychodu, czy też z dnia faktycznej zapłaty. Generalną zasadą jest, iż za podstawę rozliczania różnic kursowych przyjmuje się transakcje dokonywane za pośrednictwem banków. W przypadku, gdy Podatnik nie korzysta z usług banku, dla operacji dokonywanych przez niego nie można ustalić kursu, według którego winny zostać określone różnice kursowe dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to niezaprzeczalnym dowodem, iż dla powstania podatkowych różnic kursowych, niezbędne jest (w celu ustalenia kursu waluty) korzystanie z usług banku. Należy także zauważyć, iż prawa i obowiązki podatkowe mogą wynikać jedynie z przepisów ustawy, a nie z rozszerzających interpretacji tych przepisów.

W sytuacji przedstawionej przez Spółkę, ponieważ działalność Centrum Nettingowego polega na dokonywaniu kompensat (potrąceń) wzajemnych należności poszczególnych spółek z Grupy wchodzącej w skład międzynarodowego holdingu, dla celów podatkowych nie powstaną różnice kursowe, w związku z czym ustalanie kursu w celu obliczenia różnic kursowych jest bezprzedmiotowe.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zaznacza, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji pominął, jako niedotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego, wszelkie wyliczenia liczbowe oraz informuje, iż interpretacja w zakresie pytań oznaczonych literami a) oraz b) udzielona zostanie odrębnym postanowieniem.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika. Zgodnie z treścią art. 14 b § 1 - 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14 b § 5 w/w ustawy. Na podstawie art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Do zażalenia należy załączyć znaki opłaty skarbowej w wysokości 5 PLN (ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. z 2004 r. Nr 253 poz. 2532 ze zm.).