Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 9.06.2005 r. (…) w sprawie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - w którym państwie, tj. w Polsce czy we Francji, należy podatkowo rozliczyć koszty nabycia i utrzymania nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalno użytkowym położonym we Francji, w którym będą przebywać pracownicy spółki gromadzący informacje na temat francuskiego handlu oraz przychody z tytułu obciążania kosztami pobytu w tej nieruchomości osób trzecich, tj. rodzin pracowników, bądź kontrahentów spółki lub innych osób im towarzyszących, działając na podstawie art. 14a § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 6, art. 7 ust. 1 i ust. 7, art. 23 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1997 r. Nr 1, poz. 5), postanawia stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę uznać za nieprawidłowe.

W dniu 16.06.2005 r. sp. z o.o. „T.” złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Rzeszowie wniosek opatrzony datą 9.06.2005 r. (…) o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej stosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa i postępowanie przed sądem administracyjnym. Z treści powołanego pisma wyłania się następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego prowadzonego poprzez sieci handlowe. Jednostka zamierza nabyć położoną we Francji nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalno użytkowym. Spółka nabywa tę nieruchomość, cyt. za podatnikiem: „…głównie w celu zdobywania informacji na temat handlu we Francji. Będą tam wysyłani pracownicy w celu podpatrywania francuskiego handlu…”. Zadaniami pracowników będzie m.in.: wyliczanie i dowiadywanie się jaka ilość klientów przypada na daną placówkę handlową, jakie są obroty ze względu na poszczególne dni tygodnia, pory dnia, sprawdzanie wysokości obrotów i „zejścia” towarów w zależności od pory roku, pozyskiwanie informacji dotyczących technik sprzedaży, sposobów prowadzenia promocji. W budynku tym będą mieszkać także kontrahenci oraz osoby towarzyszące im i pracownikom. Najczęściej będą to członkowie ich rodzin. Nie wykonują oni na rzecz spółki żadnych czynności. Wymienione osoby trzecie będą obciążane notami za pobyt. W przypadku rodzin pracowników, nastąpi obciążenie z tego tytułu funduszu socjalnego podatnika. Wystawione noty będą stanowić przychód jednostki. Powyżej opisane udostępnianie nieruchomości osobom trzecim spółka nie traktuje jako usługi. Podatnik nie będzie cyt.: „...wynajmować pokoi czy w jakikolwiek inny sposób obsługiwać osoby obce…”. W tym stanie rzeczy zrodził się u podatnika problem, w którym państwie należy rozliczyć przychody z not i koszty związane z nabyciem i utrzymaniem nieruchomości. Zdaniem spółki, wywiedzionym głównie z analizy umowy o unikani podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Francją, przychody z tytułu powyżej omówionych not oraz koszty związane z nabyciem i utrzymaniem nieruchomości należy podatkowo rozliczyć na terenie Polski. Spółka uważa bowiem, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z zakładem czy też wykonywaniem wolnego zawodu w sensie powyższej umowy. Nie są to także dochody z nieruchomości, o których mowa w tej umowie. Podatnik uważa, że w analizowanej sprawie należy mówić o działalności w formie stałej placówki, o której mowa w art. 5 § 3 lit. d - e powoływanej umowy międzynarodowej, a tak forma działalności winna być – stosownie do treści powołanego przepisu – rozliczana w państwie gdzie jest siedziba spółki.

Takie stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe:

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przepisie tym – jak słusznie zresztą wskazuje wnioskodawca – zawarta została zasada tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego, oznaczająca, że podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych zarówno w kraju, jak i za granicą. Jednakże w powołanej powyżej ustawie zamieszczone zostały regulacje prawne uwzględniające postanowienia zawartych przez Polskę umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Widoczne to jest m.in. w zapisach art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotnym jest także, że regulacje zawarte w umowach międzynarodowych mają w stosunku do norm prawa polskiego charakter norm szczególnych, a więc przysługuje im pierwszeństwo stosowania przed polskimi przepisami podatkowymi. A zatem przedstawiony przez podatnika problem należy ocenić wpierw przez pryzmat umowy zawartej między rządem Polski a rządem Francji. Przed przejściem jednakże do analizy uregulowań w niej zawartych należy zwrócić uwagę na istnienie Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) ratyfikowanej przez Polskę, do której komentarz nie może być wprawdzie traktowany jako załącznik do konwencji, to jednak może stanowić pomoc przy stosowaniu i interpretacji jej postanowień, a w szczególności przy rozstrzyganiu wszelkich sporów.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ww. umowy międzynarodowej zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa (tj. Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie (tj. we Francji) przez położony tam zakład. Wtedy zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu we Francji. Definicja zaś zakładu zawarta została w art. 5 ust. 1 powoływanej umowy. Jest to mianowicie stała placówka, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Ustęp 2 powołanego artykułu zawiera przykładowe wyliczenie działań, z których każde może być uznawane za zakład, a więc m.in. filia, warsztat, kopalnia, miejsce zarządzania. Natomiast ustęp 3 omawianego artykułu konwencji zawiera katalog wyjątków od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 umowy. I tak nie stanowią zakładu m.in.:

1. stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów, albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstw (art. 5 ust. 3 pkt d umowy),
2. stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze (art. 5 ust. 3 pkt e umowy).

Właśnie na te przepisy powołuje się wnioskodawca i w oparciu o nie wywodzi, że nabyta nieruchomość będzie mieć charakter stałej placówki utrzymywanej na potrzeby w tym przepisie wymienione, w konsekwencji więc niepodlegającej obowiązkowi podatkowemu we Francji, ponieważ nie stanowi ona w tym przypadku zakładu.

Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie rozumowanie to nie jest prawidłowe:

Artykuł 5 ust 3 pkt d nie ma w omawianej sytuacji zastosowania, bowiem termin „uzyskiwanie informacji dla przedsiębiorstw” należy, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji, odnieść do biura prasowego dziennika. W analizowanym przypadku nie mają także zastosowania postanowienia umowy zawarte w jej art. 5 ust. 3 pkt e, w którym mowa jest o stałej placówce przedsiębiorstwa, która wykonuje wyłącznie czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, np. dostarczania informacji. Wprawdzie – jak twierdzi podatnik – nieruchomość zostanie nabyta głównie w celu zdobywania informacji na temat handlu we Francji, ale nie jest to jedyny cel. Będzie ona służyć – co wynika z treści wniosku – jako miejsce zamieszkania pracowników i osób trzecich. Ta właśnie okoliczność wyłącza możliwość stosowania omawianego przepisu, który zawiera jednoznaczne sformułowanie, iż placówka, aby mogła skorzystać z wyłączenia spod działania art. 5 ust. 1 umowy (definicja zakładu), musi wyłącznie służyć celom, którym mowa w art. 5 ust. 3 pkt e tej umowy. Bez znaczenia jest w tym przypadku twierdzenie spółki, że udostępnianie w celach mieszkaniowych nieruchomości nie traktuje jako świadczenie usług. W konsekwencji należałoby zatem stwierdzić, że zgodnie z zapisem powołanego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy przychody z not księgowych i koszty związane z nabyciem nieruchomości i jej utrzymaniem należy rozliczyć we Francji. Należy jednak zwrócić uwagę na zapis ust. 7 powołanego artykułu, który stanowi, że jeżeli w zyskach zakładu mieszczą się elementy dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia omawianego art. 7 nie naruszają postanowień tych innych artykułów. Oznacza to, że owe odrębne regulacje mają pierwszeństwo przed stosowaniem art. 7 umowy. I tak m.in. odrębne regulacje zawiera art. 6 powoływanej stale umowy, który reguluje kwestie dotyczące dochodów z nieruchomości. Otóż z treści tego artykułu wynika, że dochody z majątku nieruchomego podlegają opodatkowaniu w tym umawiającym się państwie, w którym ten majątek jest położony, bez względu na formę eksploatacji tego majątku (art. 6 ust. 1 i ust. 3 umowy). Taka jest zresztą treść komentarza do wspomnianej na wstępie Modelowej Konwencji ODCE. Bez znaczenia przy tym jest fakt czy nieruchomość wchodzi w skład zakładu. Dochody z niej będą opodatkowane we Francji. W kontekście powyższej argumentacji bez znaczenia jest także podnoszona przez podatnika okoliczność, że udostępnianie nieruchomości w celach mieszkalnych nie traktuje jako usług, ani też nie zawiera umów jej najmu bądź dzierżawy. W konsekwencji zatem regulacjom zawartym w art. 7 ust. 1 umowy z Francją będą podlegały zyski (dochody) spółki, które nie obejmie swym działaniem omówiony przepis szczególny. W każdym bądź razie „rozliczenie podatkowe” przychodów z not, które wymienia podatnik i kosztów związanych z nabyciem i utrzymaniem nieruchomości powinno nastąpić we Francji.