Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legionowie działając na podstawie art. 216, art. 14a, 14b, 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz 60 z późn.zm.) po rozpatrzeniu wniesionego w dniu 17.11.2005r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego
ORZEKA
uznać stanowisko płatnika za nieprawidłowe

Na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 90 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i kształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. W oparciu o w/w przepis zwolnieniem z opodatkowania objęto świadczenia przyznane pracownikowi na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12.10.1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). Biorąc pod uwagę treść par. 9 ust. 1 pkt. 1 w/w rozporządzenia, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej: zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu.

Zgodnie z par. 1 Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Mnistra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12.10.1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych przepisy rozporządzenia stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych.Przepisów rozporządzenia, z zastrzeżeniem ust. 3, nie stosuje sie do: pracowników podstawowej działalności służby zdrowia, nauczycieli i nauczycieli akademickich w zakresie uregulowanym odrębnymi przepisami, pracowników naukowych oraz badawczo-technicznych jednostek badawczo-rozwojowych, a także do innych osób w zakresie unormowanym odrębnie w przepisach dotyczących podnoszenia kwalifikacji i wykształcenia ogólnego tych osób albo w układach zbiorowych pracy lub przepisach o wynagrodzeniu pracowników.

Zgodnie z art. 52 i 53 ustawy z dnia 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierz zawodowy może pobierać naukę, jeżeli nie koliduje to z wykonywaniem zadań służbowych. O fakcie pobierania nauki żołnierz zawodowy pisemnie informuje dowódcę jednostki wojskowej, w której zajmuje stanowisko służbowe. Żołnierz zawodowy może wystąpić do organu, o którym mowa w ust. 5, o udzielenie pomocy w związku z pobieraniem nauki. Pomoc o której mowa w ust. 3 może być udzielona wyłącznie w przypadkach, gdy poziom i kierunek nauki są zbieżne z wymaganiami kwalifikacyjnymi na zajmowanym lub na planowanym do wyznaczenia stanowisku służbowym. Decyzję w sprawie udzielenia pomocy, o której mowa w ust. 3, podejmuje organ uprawniony do wyznaczania żołnierza zawodowego na wyższe od zajmowanego stanowiska służbowego. Żołnierz zawodowy może być kierowany na studia lub naukę do szkoły wojskowej albo niewojskowej oraz na staż naukowy lub kurs w kraju lub za granicą.Tak więc w stosunku do żołnierzy mają zastosowanie przepisy wyżej cytowanej ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych a nie Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej. W związku z czym art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym nie ma w tej sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechanio poboru podatku. Od 01.01.2004r. na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej ustawą z dnia 12.11.2003r. (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) ograniczono zakres zwolnień dotyczących świadczeń dla pracowników związanych z wydawaniem posiłków i napojów.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 11 w/w ustawy ze zwolnienia od podatku korzysta jedynie wartość świadczeń rzeczowych wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy oraz ekwiwalenty za te świadczenia wypłacane zgodnie z przepisami wydanymi przez Radę Ministrów lub właściwego ministra, a także ekwiwalenty pieniężne za pranie odzieży i obuwia własnego zamiast roboczego oraz wartość otrzymywanych przez pracowników bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do otrzymywania na ich podstawie napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków i napojów bezalkoholowych.Jak wynika z powyższego wolna od podatku dochodowego jest tylko wartość napojów i posiłków, których obowiązek wydawania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Jednocześnie na podstawie tego przepisu wydana została ustawowa delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia rodzajów tych posiłków i napojów oraz wymagań, jakie powinny one spełniać, a także przypadków i warunków ich wydawania.Wypełniając ustawową delegację Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 28 maja 1996r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279). Z par. 1 tego rozporządzenia wynika, iż pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:1) posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, w formie jednego dania gorącego,2) napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18.02.2004r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 40, poz. 365) oraz na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy Pracowników Cywilnych Wojska do bezpłatnego wyżywienia uprawnieni są m.in. żołnierze zawodowi uczestniczący w szkoleniach poza garnizonem i w garnizonie.

Nie każde wydanie pracownikowi w czasie pracy posiłku uznane będzie za wypełnienie przez pracodawcę obowiązku nałożonego art. 232 Kodeksu pracy. Posiłek może być uznany za profilaktyczny, jeżeli spełnia wymogi wynikające z par. 2 w/w rozporządzenia. W par. 3 rozporządzenia określono natomiast grupy pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych, którym pracodawca obowiązany jest posiłki takie zapewnić. Wartość napojów bezalkoholowych oraz posiłków wydawanych pracownikom do spożycia wyłącznie w czasie wykonywania pracy, jeżeli ich otrzymanie wynika z układów zbiorowych pracy lub regulaminów wynagrodzenia - od 01.01.2004r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ wartość tych świadczeń została wyłączona ze zwolnienia przez uchylenie pkt. 12 w art. 21 ust. 1 ustawy. Również żywienie żołnierzy zawodowych na podstawie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 07.12.2000r. nie wynika z przepisów BHP a zatem wartość tego posiłku stanowiący przychód dla żołnierza nie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.Ostatecznie jednak do Jednostki Wojskowej należy ocena czy kursy i szkolenia na które kierowani są żołnierze mają charakter szczególnie uciążliwy i czy w związku z tym do wydawanych posiłków mają zastosowanie przepisy BHP. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest organem komptetentnym do rozstrzygania czy dany żołnierz odbywa kurs czy szkolenie w szczególnych warunkach czy też nie.